رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۲۵مورخ۱۴۰۰/۰۶/۰۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: اعمال مقررات ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شماره دادنامه: 

تاریخ دادنامه: 6؍۶؍۱۴۰۰

شماره پرونده: ۰۰۰۰۵۶۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

درخواست کننده: رئیس دیوان عدالت اداری 

موضوع شکایت و خواسته: اعمال مقررات ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری 

     گردش کار: ۱- معاون وزیر و رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل وزارت راه و شهرسازی به موجب نامه شماره ۲۹۶۳؍۱۴۰۰؍ص؍۳۹۰۰-۲۲؍۳؍۱۴۰۰ به معاون قضایی دیوان در امور هیأت عمومی، اعلام کرده است که:

  ” احتراماً در خصوص پرونده کلاسه ۹۸۰۳۳۸۰ ( به شماره پرونده ۹۸۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۲۵۸۶) موضوع شکایت سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال تصویب نامه شماره ۱۷۳۰۸۵؍ت۵۶۳۴۲هـ-۲۲؍۱۲؍۱۳۹۷ هیأت وزیران که در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری منجر به صدور دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ مبنی بر ابطال مصوبه مذکور شده است، به استحضار می رساند: این شرکت ( وزارت راه و شهرسازی) تقاضای اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ را مطرح نموده و هم اکنون موضوع با عنایت به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری در حال بررسی و رسیدگی است. علیهذا با توجه به حساسیت موضوع و توجهاً به این امر که آثار مترتب بر موضوع واجد اهمیت فراوانی بوده و در برخی موارد منجر به ممنوعیت خروج تعدادی از مدیران و اعضای هیأت مدیره شرکت مادر تخصصی عمران شهرهای جدید و شرکتهای تابعه از کشور شده است و با عنایت به دستور ریاست دیوان عدالت اداری مبنی بر اعمال ماده ۹۱ پیش گفته خواهشمند است دستور فرمایید به منظور ادای توضیحات، تمهیداتی در راستای حضور نمایندگان مطلع این شرکت در جلسه رسیدگی هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری به موضوع، اتخاذ گردد. ضمناً تصویری از تقاضای اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت مزید استحضار به پیوست تقدیم می گردد. بدواً از بذل توجه آن مقام کمال امتنان و تشکر را دارد. ” 

 2- متن رأی شماره ۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

  ” هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب ۱۶؍۱۰؍۱۳۸۰: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلّیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مـالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران دردوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷؍۶؍۱۳۷۲ و استفساریه مصوب ۲۱؍۱؍۱۳۷۴ قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد»، لذا با توجه به عدم پیش‌‌بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات های مستقیم، حکم مقـرر در تبصره مـذکور با وضـع ماده ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره ۱۵۴۲۸؍۲۰؍ص-۲؍۹؍۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره ۲۲۸-۲؍۱۱؍۱۳۹۶ هیأت تخصصی اقتصـادی مـالی دیـوان عـدالت اداری نیز مـورد تأیید قـرار گرفتـه است. بنـا بر مراتب مصوبـه شمـاره 173085؍ت۵۶۳۴۲هـ- ۲۲؍۱۲؍۱۳۹۷ هیأت وزیران و بخشنامه شماره ۱۴؍۹۸؍۲۰۰ -۳۱؍۲؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تأیید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. ” 

  3- معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارش شماره ۲۰۰؍۵۵۸۳۱۴؍۹۰۰۰-۲۳؍۱۲؍۱۳۹۹ اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی مذکور به رئیس وقت دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:

  ” احتراماً در خصوص نامه شماره ۵۵۸۳۱۴ موضوع درخواست اعمال ماده ۹۱ مشاور مدیرعامل شرکت عمران شهرهای جدید نسبت به رأی شماره ۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ هیأت عمومی به استحضار می رساند: هیأت عمومی در رأی شماره ۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ چنین مقرر نموده است: هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب ۱۳۸۰: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌‌های مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلّیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مـالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی مصوب ۱۳۷۲ و استفساریه مصوب ۲۱؍۱؍۱۳۷۴ قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد»، لذا با توجه به عدم پیش بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات های مستقیم حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌‌های مستقیم نسخ شـده و این امـر در بخشنامـه شماره ۱۵۴۲۸؍۲۰؍ص-۲؍۹؍۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره ۲۲۸-۲؍۱۱؍۱۳۹۶ هیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأیید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره ۱۷۳۰۸۵؍ت۵۶۳۴۲هـ- ۲۲؍۱۲؍۱۳۹۷ هیأت وزیران و بخشنامه شماره ۱۴؍۹۸؍۲۰۰ -۳۱؍۲؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تأیید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و ابطال می شود.» مطابق تبصره ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب ۱۳۸۰ که مقرر نموده: « شرکتهای وابسته یا متقاضی ایجاد شهر مکلفند اراضی ملکی خود را به کاربری آموزشی برابر ماده ۱۸ قانون تشکیل شوراهای آموزشی و پرورشی در استانها، شهرستانها و مناطق کشور و ملحقات آن مصوب ۲۶؍۱۰؍۱۳۷۲ و سایر کاربریهای خدماتی ( به استثنای اراضی با کاربری تجاری) را به طور رایگان حسب مورد در اختیار دستگاه های دولتی خدمات دهنده، شهرداری و شرکتهای آب و فاضلاب قرار دهند، تغییر کاربری یا واگذاری اراضی یاد شده به غیر مسموع است سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی، مذهبی به حساب مالیاتهای مستقیم قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.

   حکم مذکور عیناً در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب ۱۵؍۵؍۱۳۸۲ نیز تکرار گردیده است و در ماده ۲۷۳ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار می دارد: « تاریخ اجرای این قانون از اول سال ۱۳۸۱ خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال ۱۳۸۰ به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی مصوب ۷؍۶؍۱۳۷۲ و استفساریه مصوب ۲۱؍۱؍۱۳۷۴ قانون اخیرالذکر لغو می گردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آنها مستلزم ذکر نام یـا تصریح نام است نیز می باشد.» بـا توجه به مـراتب فوق، نظر به اینکه اولاً: تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید راجع به معافیت های مالیاتی شرکتهای عمران شهر جدید نمی باشد، بلکه حساب مالیات های قطعی شده شرکت از طریق سرمایه گذاری های صورت گرفته در فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی منظور شده است که این امر با معافیت قید شده  در ماده ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ متفاوت می باشد. ثانیاً: ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم ناسخ تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید نمی باشد، زیرا ماده ۲۷۳ قانون مذکور صرفاً قوانین مغایر را لغو نموده است در صورتی که در قانون مالیاتهای مستقیم حکمی برای نحوه محاسبه سرمایه گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، لذا تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید به قوت خود باقی است. ثالثاً: تبصره ماده ۵ قانون مزبور در خصوص منظور نمودن سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت عمران شهر جدید به حساب مالیات های قطعی شده می باشد که مصوبه شماره ۱۷۳۰۸۵؍ت۵۶۳۴۲هـ-۲۲؍۱۲؍۱۳۹۷ هیأت وزیران نیز در راستای تبصره فوق الذکر صادر گردیده، بنابراین رأی شماره ۱۶۹۹-۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ هیأت عمومی که ماده ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم را ناسخ تبصره ماده ۵ دانسته مغایر قوانین و مقررات بوده و پیشنهاد اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. مع الوصف مراتب جهت صدور دستور مقتضی به حضور ایفاد می گردد. ” 

  4- رئیس وقت دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت بررسی به هیأت تخصصی اداری و امور عمومی ارجاع می کند.

  5- رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه نظریه هیأت تخصصی مربوطه و در هامش گزارش مورخ ۱۱؍۵؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی مصوب سال ۱۳۹۲ موضوع را به هیأت عمومی ارجاع می کند.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 6؍۶؍۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً: مطابق تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب سال ۱۳۸۰ : «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیاتهای قطعی شرکت منظور خواهد شد.» ثانیاً: اصل بر پرداخت مالیات بوده و استثناء بر آن یعنی معافیت مالیاتی نیازمند نص صریح قانونی (از جمله مواد ۱۳۲ تا ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم) است و این در حالی است که مفاد تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید هیچ دلالتی بر معافیت مالیاتی ندارد. ثالثاً: ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم در تاریخ ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ و قانون ایجاد شهرهای جدید در تاریخ ۱۶؍۱۰؍۱۳۸۰ به تصویب رسیده و قوانین مغایر را منسوخ اعلام کرده است و حکم مقرر در تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید متضمن لزوم پرداخت مالیات بر طبق قواعد کلّی است و هزینه‌های سرمایه‌گذاری نیز پس از مراحلی از قبیل تقدیم اظهارنامه و طی فرایند تشخیص، جزء مالیاتهای قطعی شرکت است و در واقع قانونگذار در صورتی که شرکت، خود قصد ایجاد فضاهای آموزشی و فرهنگی با هدف سرمایه‌گذاری را داشته باشد، بر لزوم محاسبه این اقدامات در فرایند تشخیص و محاسبه مالیات تأکید کرده است و مفاد ماده ۲۴ آیین‌نامه قانون ایجاد شهرهای جدید نیز که در سال ۱۳۸۲ به تصویب رسیده و براساس آن سرمایه‌گذاریها برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و… به عنوان پیش پرداخت مالیاتی منظور می‌شود، استدلال مذکور را تقویت می‌کند و مؤید این امر است که قانونگذار اساساً اراده‌ای بر معافیت مالیاتی نداشته و حکم مقرر در تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید نیز در راستای قانون مالیاتهای مستقیم وضع شده و مشمول حکم مقرر در ماده ۲۷۳ این قانون نیست تا لغو گردد. رابعاً: در قانون تنقیح قوانین مالیاتی کشور مصوب سال ۱۳۹۶ که در مقام احصاء قوانین منقضی و منسوخ مالیاتی وضع شده، از ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید و تبصره آن به عنوان قانون منسوخ ذکری نشده است. خامساً: چنانچه دستگاههای دولتی قصد ایجاد فضاهای آموزشی و خدماتی داشته باشند باید شرکتهای وابسته این اراضی را به رایگان در اختیار دستگاههای دولتی قرار دهند و اگر شرکتهای مذکور قصد سرمایه‌گذاری در ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و… داشته باشند با فرض اینکه هزینه‌های مذکور برای سرمایه‌گذاری در عداد معافیت مالیاتی نباشد، نهایتاً هزینه‌های صرف شده جزء هزینه‌های قابل قبول و مشمول ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم است. با توجه به مراتب فوق و مستند به حکم مقرر در ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، دادنامه شماره ۱۶۹۹ مورخ ۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مغایر با قانون و مبتنی بر اشتباه صادر شده، نقض می‌شود و اعتبار حقوقی مصوبه شماره 173085/ت۵۶۳۴۲ هـ مورخ 22/12/1397 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200 مورخ ۳۱/۲/۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأیید قرار می‌گیرد./ 

                                                             حکمتعلی مظفری

                                                        رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری