شماره پرونده: ۹۹۰۲۹۹۵
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۴۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۱۴؍۵؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۴۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۱۴؍۵؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” با سلام و احترام به استحضار می رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده « حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد. عبارت: « انواع بیمه های عمر و زندگی» که به موجب بند ۳۳ ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ جایگزین عبارت « بیمه عمر» شده نشان از تاکید مقنن در خصوص کسر هرگونه پرداختی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودیان است. با این همه در تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده « صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی مـوضوع بندهـای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین نامه پیوست قابـل کسر از درآمـد مشمول مالیات است و حق بیمههای پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره ۳؍۶۸ پیوست قابل کسر نمی باشد.» آنچه که با عنوان « پوشش تکمیلی خطرات اضافی با پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره ۳؍۶۸» مستثنی شده بر اساس تبصره ۲ آیین نامه شماره ۳؍۶۸ مذکور عبارت است از « تعهدپرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یانقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم ( اعم از کلی یا جزئی» به هر علت پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه» لذا از آنجا که این نوع بیمه هم صرفاً یکی از انواع بیمه های عمر و زندگی است و سازمان امور مالیاتی مانند انواع بیمه های درمانی تکمیلی که صرف نظر از نوع و میزان پوشش کسر هزینه های آن از درآمد مشمول مالیات را می پذیرد. در مورد بیمه های عمر و زندگی نیز باید به همین شیوه عمل می کرد، درخواست ابطال عبارت « صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است وحق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره ۳؍۶۸ پیوست قابل کسر نمی باشد» از بخشنامه را به دلیل مغایرت با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خارج از حدود اختیارات بودن ذکر چنین استثنایی دارم. ”
متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است:
” بخشنامه
| ۴۴ | ۹۸ | ۱۳۷ | م |
| مخاطبان؍ذینفعان | امور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتی |
| موضوع | کسر هزینه ها و انواع بیمههای عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات |
نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ که بر اساس ماده ۲۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا می باشد و جایگزین شدن عبارت « انواع بیمه های عمر و زندگی» به جای عبارت « بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمههای زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می دارد:
تذکر۱- حق بیمه انواع بیمه های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیل خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره ۳؍۶۸ پیوست قابل کسر نمیباشد.»- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۱۳۹؍۲۱۲؍ص-۲۶؍۱۲؍۱۳۹۹ توضیح داده است که:
” بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴: « هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالج در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد…» بر اساس قسمت اخیر ماده یاد شده حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی مورد حکم واقع شده است، در حالی که به موجب مفاد تبصره ۲ ماده ۲ آیین نامه شماره ۳؍۶۸ مصوب شورای عالی بیمه: موسسات بیمه زندگی و مستمری مجاز به صدور مستقل پوشش های تکمیلی مذکور در این تبصره از قبیل: قبول تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و … نیستند و شرایط این گونه پوشش های بیمه ای باید حسب مورد منطبق با شرایط عمومی مربوط مصوب شورای عالی بیمه یا شرایط عمومی مورد تایید بیمه مرکزی باشد. بنابراین با توجه به اینکه به موجب مقررات تبصره ۲ یاد شده در خصوص سایرتعهدات در بیمه های عمر و زندگی برای موسسات بیمه ممنوعیت پیش بینی شده است، پذیرش هزینه های مربوط به حق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور به دلیل فقد مجوز قانونی امکان پذیر نمی باشد. در پایان لازم به ذکر است برخلاف مقایسه و ادعای شاکی مبنی بر اینکه هزینه های مربوط به بیمه درمان تکمیلی توسط سازمان امور مالیاتی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می شود، با توجه به صدور دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۲۸۹۵-۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در پی درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به دادنامه ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی مبنی بر عدم ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی مبنی بر شمول مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی صادر گردید، سازمان امور مالیاتی کشور هزینههای مربوط به بیمه درمان تکمیلی مودی را نیز از درآمد مشمول مالیات وی کسر نمی نماید. با توجه به مراتب فوق استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد. ”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲؍۶؍۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
براساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینههای درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمههای عمر و زندگی و بیمههای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد.» نظر به اینکه برخلاف عموم حکم مقرر در ماده مذکور، به موجب تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۴۴؍۹۸؍۲۰۰-۱۴؍۵؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که : «… صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمههای عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمههای پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمههای مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۳؍۶۸ پیوست قابل کسر نمیباشد» و این در حالی است که در تبصره‌های اصلاحی ماده ۲ آیین‌نامه بیمههای زندگی و مستمری (موضوع آیین‌نامه مکمل بیمههای زندگی و مستمری مصوب ۲۹؍۵؍۱۳۹۶ شورای عالی بیمه) به تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم (اعم از کلّی و جزئی) به هر علّت و پرداخت بخشی از سرمایـه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثـه به عنوان تعهدات قابل اجرا توسط مؤسسات بیمه زندگی و مستمری تصریح شده است و این موارد هم از مصادیق بیمههای عمر و زندگی هستند، لذا مقرره مورد شکایت به دلیل خارج کردن این موارد از شمول حکم مقرر در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمههای عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود./
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
