رای شماره۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۹۲ مورخ۱۴۰۰/۰۹/۰۲ هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ۳۶۶۹۳؍۲۰۰ مورخ ۲۲؍۱۲؍۱۳۸۹

* شماره پــرونـــده :  هـ ع؍ 0000929

* شـاکــی : آقای مرتضی پورکاویان فرزند ارسطو

* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره ۳۶۶۹۳؍۲۰۰ مورخ ۲۲؍۱۲؍۱۳۸۹

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۳۶۶۹۳؍۲۰۰ مورخ ۲۲؍۱۲؍۱۳۸۹ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

نظر به اینکه در خصوص نحوه تشخیص و مطالبه مالیات بر درآمد ورزشکاران، مربیان، سرپرستان و کادر فنی تیمهای مختلف ورزشی و متمایز نمودن فعالیتهای حرفه ای و غیر حرفه ای اشخاص مذکور ابهاماتی مطرح می باشد لذا به منظور یکسان سازی روشهای اجرای عملیاتی مقرر می گردد:

۱- درآمد ورزشکاران و مربیان حرفه ای اعم از ایرانی و خارجی که در رشته های مختلف ورزشی فعالیت می نمایند و حسب دستورالعملهای فدراسیون ذیربط، باشگاه های طرف قرارداد با آنان مکلفند یک نسخه از قرارداد منعقده فی مابین را در کلیه امور ورزشی حرفه ای به کمیته نقل و انتقالات سازمان لیگ حرفه ای مربوط ارسال و ثبت نمایند. در این صورت اشتغال آنان بعنوان فعالیت حرفه ای محسوب و مشمول مالیات بر درآمد مشاغل با رعایت سایر تکلیف مقرر قانونی مربوط حسب مورد خواهند بود.

۲- وجوهی که وزرشکاران غیر حرفه ای، مربیان، سرپرستان و همچنین کادر فنی و تیمهای مختلف ورزشی در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال به امور ورزشی از اشخاص حقیقی و حقوقی بر حسب مدت زمان معین دریافت می نمایند مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق می باشد که پرداخت کنندگان حقوق مکلفند پس از اعمال فعالیتهای مقرر مازاد آن را طبق نرخهای مقرر در ماده ۸۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۸۰ محاسبه و ضمن رعایت سایر مقررات مربوط وفق ماده ۸۶ قانون موصوف مالیات متعلق را ظرف مهلت مقرر کسر و به واحد مالیاتی محل پرداخت نمایند.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

سازمان امور مالیاتی صرفاً ملاک حرفه ای یا غیر حرفه ای بودن ورزشکاران و مربیان را حائز شرایط قرار گرفتن اشخاص در جایگاه شغل و یا حقوق بگیر دانسته است در حالیکه نوع رابطه پرداخت کننده و دریافت کننده و کارگر و کارفرما، تعیین کننده اشخاص مزبور در زمره اشخاص حقوق بگیر یا حق الزحمه بگیر خواهد بود و میزان تحصیلات، درجه، اعتبار و یا مقام، نقش تعیین کننده ای در این خصوص نخواهد داشت بنابراین بخشنامه موصوف که برخی از ورزشکاران و مربیان به واسطه حرفه ای بودن آن بطور قطع مشمول مقررات مالیات بر درآمد مشاغل خوانده است برخلاف اختیارات قانونی وضع شده است.

* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۳۵۵۹؍۲۱۲؍ص مورخ ۶؍۴؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده است که :

۱- با توجه به ابهاماتی که در خصوص نحوه تشخیص و مطالبه مالیات بر درآمد ورزشکاران مطرح بوده و عدم وجود رویه واحد در اینخصوص بخشنامه مورد شکایت صادر شده است.

۲- همانگونه که از عنوان ورزش حرفه ای استنباط می گردد این نوع ورزش برای ورزشکاران، مربیان و … به منزله فعالیت شغلی بوده و در ازای دریافت دستمزد که عموماً سالانه می باشد انجام می پذیرد.

۳- شاغلین به امور ورزشی غیر حرفه ای برخلاف ورزشکاران حرفه ای بدون هیچگونه محدودیتی می توانند به مشاغل دیگر اشتغال داشته باشند و عموماً میزان درآمد آنها بابت فعالیت ورزشی با پیش بینی ساعاتی که در خدمت باشگاه خواهند بود مرتبط می باشد و این نوع فعالیت ورزشی از مصادیق کسب درآمد در قبال تسلیم نیروی کار حسب مدت کار می باشد./ط

*رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :

به موجب ماده ۹۳ از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی «درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می باشد.»  از طرفی به موجب فصل سوم از باب سوم، قانون مالیاتهای مستقیم، موضوع مالیات بر درآمد حقوق و ضوابط و حدود و ثغور آن بیان شده است فی المثل در ماده ۸۲ از قانون یاد شده درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخصی دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی در قبال تسلیم نیروی کار خود و بر حسب مدت یا کار انجام یافته، کسب می نماید مشمول مالیات بر درآمد حقوق است که با مداقه در این دو ماده قانونی و انطباق آنها با مقرره مورد شکایت (بخشنامه ۳۶۶۹۳؍۲۰۰ مورخه ۲۲؍۱۲؍۱۳۸۹) که در راستای رفع ابهامات در نحوه تشخیص مالیات ورزشکاران و مربیان حرفه ای از غیر حرفه ای صادر شده است مشخص می شود که در بند ۱ مقرره مورد شکایت به نحو صحیح فعالیت حرفه ای ها به مثابه شغل و اشتغال محسوب شده چرا که به صورت تمام وقت و کامل در اختیار باشگاه بوده و حتی در صورت عدم فعالیت و عدم انجام کار (مثلاً مصدومیت محرومیت و نحو آن…) چون حرفه ای هستند، درآمد خویش را تحصیل می نمایند که منطبق بر ماده ۹۳ قانون بوده و مالیات آنها حسب مقررات مندرج در آن از باب مالیات مشاغل تشخیص و مطالبه می شود لیکن در بند ۲ مقرره به جهت اینکه اشخاص صرفاً در قبال کار انجام یافته یا زمان صرفاً مستحق دریافت مزد و ما به ازاء می باشند، موضوع منطبق با پرداخت حقوق و مزایا بوده و مشمول ماده ۸۲ قانون و تشخیص و مطالبه مالیات بر حقوق می باشد، بنابراین بخشنامه مورد شکایت در راستای تبیین اهداف مقنن و رفع ابهام نسبت به نحوه اجرای قانون بوده به استناد ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./ط

محمد علی برومند زاده

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی

دیوان عدالت اداری