رای شماره۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۹۰ مورخ۱۴۰۰/۱۲/۱۴ هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹؍۹۹؍۲۰۰ مورخ ۴؍۹؍۱۳۹۹، بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۸؍۳؍۱۴۰۰ ، قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۲؍۸؍۱۳۹۵ و مفاد بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور امور مالیاتی

*شماره پــرونـــده: هـ ع؍۰۰۰۲۸۹۶- ۰۰۰۳۳۹۲

*شـاکیان: 1-آقای وحید خسروی 2- آقای احمد سلیمانی

*طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور  

*مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹؍۹۹؍۲۰۰ مورخ ۴؍۹؍۱۳۹۹، بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۸؍۳؍۱۴۰۰ ، قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۲؍۸؍۱۳۹۵ و مفاد بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور امور مالیاتی

*شاکیان دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور  به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹؍۹۹؍۲۰۰ مورخ ۴؍۹؍۱۳۹۹، بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۸؍۳؍۱۴۰۰ ، قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۲؍۸؍۱۳۹۵ و مفاد بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور امور مالیاتی تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

نظر به ابهامات مطرح شده در نحوه محاسبه مالیات بردرآمد شرکت­ها  و درآمد ناشی از فعالیت­های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی در مواردی­که مودی به طور همزمان مشمول اعمال تخفیف­های موضوع تبصره­های (۶) و (۷) ماده (۱۰۵) قانون مالیات­های مستقیم می­باشد، بدینوسیله به منظور اتخاذ رویه واحد در محاسبه مالیات در این­گونه موارد و با استناد به :

۱-طبق بخشنامه شماره 200؍۹۶؍۳۵ مورخ 1396؍۰۳؍۰۳، در ارتباط با ابلاغ رای اکثریت اعضای شورایعالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-7 مورخ 1395؍۰۸؍۱۲، شورای مزبور مفاد فراز اول پیش نویس بخشنامه مربوطه مبنی بر اینکه “طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم، معافیت، بخشودگی و تخفیف­های مورد نظر در خصوص نرخ یا مالیات، نسبت به مالیات بردرآمد­های مربوط در نظر گرفته شده است لذا در صورتی­که مودی از چند معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی برخوردار می­باشد، در محاسبه معافیت، بخشودگی یا تخفیف، می­بایست معافیت، بخشودگی یا تخفیف قبلی مد نظر قرار گرفته و معافیت، بخشودگی یا تخفیف بعدی بر خالص نرخ یا مالیات مربوطه ( پس از کسر معافیت، بخشودگی یا تخفیف محاسبه شده) ، اعمال شود.”  را با رعایت سایر مقررات، وفق موازین قانونی دانسته است. 

مطابق مفاد بند(۱) از قسمت (الف) بخشنامه شماره 200؍۹۶؍۱۵۸ مورخ 1396؍۱۲؍۰۷ ” در مواردی­که در تعیین مالیات اشخاص حقوقی تخفیف موضوع تبصره­های (۶) و (۷) ماده (۱۰۵) قانون مالیات­های مستقیم توأمان قابل اعمال باشد، با توجه به سیاق عبارت تبصره (۷) فوق الذکر(نرخ­های مذکور)، می­بایست ابتدا تخفیف نرخ تبصره (۶) و سپس تخفیف نرخ تبصره(۷) اعمال گردد.” بنابراین، بخشنامه مذکور صرفا بر ترتیب اعمال تخفیف های مورد بحث تأکید دارد و محاسبه نرخ موثر برای محاسبه مالیات در مواردی­که مودی از چند تخفیف در نرخ مالیاتی برخوردار می باشد، مطابق مقررات بخشنامه شماره 200؍۹۶؍۳۵ مورخ 1396؍۰۳؍۰۳ خواهد بود.

با توجه به توضیحات ارائه شده مقرر می­دارد در  مواردی که مودی استحقاق برخورداری بیش از یک تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد، در محاسبه تخفیف نرخ هر مرحله، مجموع تخفیف­های قبلی به نحوی لحاظ شود که در تعیین نرخ موثر نهایی ماده (۱۰۵) قانون مالیات­های مستقیم، از اعمال تخفیف مضاعف اجتناب به عمل آید. بنابراین در مورد اعمال تخفیف موضوع تبصره (۷) ماده یاد شده، در مواردی که تخفیف موضوع تبصره (۶) ماده مذکور قابل اعمال باشد، می­بایست تخفیف در نرخ قبلی(موضوع تبصره(۶) فوق الذکر) و سیاق عبارت حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ­های ذکر شده در تبصره (۷) یاد شده ملحوظ نظر قرار گیرد.

بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۸؍۳؍۱۴۰۰ : 

در مواردی که مودی استحقاق برخورداری بیش از یک معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد با رعایت بخشنامه شماره 200؍۹۶؍۳۵ مورخ 1396؍۰۳؍۰۳ اقدام شود. 

قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۲؍۸؍۱۳۹۵ :

با توجه به اینکه طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم معافیت، بخشودگی و تخفیف های مورد نظر در خصوص نرخ یا مالیات بر درآمدهای مربوط در نظر گرفته شده لذا در صورتی که مودی از چند معافیت بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی برخوردار می باشد در محاسبه معافیت بخشودگی یا تخفیف می بایست معافیت، بخشودگی یا تخفیف قبلی مدنظر قرار گرفته و از خالص نرخ یا مالیات مربوطه ( پس از کسر معافیت، بخشودگی یا تخفیف محاسبه شده ) نسبت به اعمال معافیت، بخشودگی یا تخفیف بعدی اقدام شود.

مفاد بند یک از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ : 

در مواردی که در تعیین مالیات اشخاص حقوقی تخفیف موضوع تبصره های ۶ و ۷  ماده ۱۰۵ قانون فوق توامان قابل اعمال باشد با توجه به سیاق عبارت تبصره ۷ فوق ( نرخهای مذکور) می بایست ابتدا تخفیف نرخ تبصره ۶ و سپس تخفیف نرخ تبصره ۷ اعمال گردد.

*دلایل شاکیان جهت ابطال مقرره مورد شکایت:

سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل و بخشنامه های موضوع شکایت تخفیفهای قانونی پیش بینی شده جهت مودیان در قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و قانون بودجه سال ۱۴۰۰ موضوع جزء ۲ بند ق تبصره ۶ را برخلاف قانون و حدود اختیارات محدود نموده که منجر به تضییع حقوق شهروندان و عدم برخورداری ایشان از مزایای قانون شده است پر واضح است که نظر قانونگذار در تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و همچنین جزء ۲ بند ق تبصره ۶ کسر واحد درصد از نرخ مالیات بوده و هیچ گونه ارتباطی به کسر از درصد تخفیف قانونی پیش بینی شده وجود ندارد لذا در صورتی که مودی از چند تخفیف توامان برخوردار باشد به ترتیب مواد قانونی پیش بینی شدته  از نرخ مالیاتی مربوطه باید کسر گردد لذا بدینوسیله ابطال بخشنامه ها و دستورالعمل مذکور از تاریخ صدور مورد تقاضاست.

 *خلاصه مدافعات طرف شکایت: 

از ناحیه طرف شکایت لایحه ای واصل نشده است. 

رأی هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری

راجع به شکایت آقایان وحید خسروی و احمد سلیمانی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹؍۹۹؍۲۰۰ مورخه ۴؍۹؍۱۳۹۹ و بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخه ۸؍۳؍۱۴۰۰ و بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخه ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی که مصوبات معترض عنهم در احکامی مشابه ، مشعر بر این می باشند که چنانچه در فرآیند اعمال تخفیف ها و یا ترجیح های مالیاتی و یا اعمال بخشودگی و معافیت ها ، مؤدی استحقاق چندین معافیت و بخشودگی و یا تخفیف را دارد ، نحوه اعمال  بدین صورت است که معافیت یا تخفیف قبلی اعمال شده مورد نظر قرار گیرد و تخفیف یا معافیت بعدی بر خالص نرخ یا مالیات متعلقه ( پس از کسر معافیت ، بخشودگی یا تخفیف قبلی ) اعمال شود و این فرآیند به نظر ، منطبق بر مبانی و اصول صحیح تشخیص و مبانی حسابداری می باشد و با اصل عدالت نیز سازگار است زیرا همانگونه که فرآیند اعمال مالیات مضاعف بر مؤدیان مورد پذیرش و مقبول نمی باشد ، اعطای امتیازات مضاعف از قبیل معافیت یا تخفیف مضاعف مالیاتی نیز مقبول و مبتنی بر مبانی نمی باشد بدین منظور در فرآیندی که چندین معافیت یا تخفیف بر درآمد مشمول مالیات مؤدی قابلیت انطباق دارد با اعمال هر کدام از معافیت ها یا تخفیف ها، مابقی درآمد مشمول مالیات مجرای معافیت یا تخفیف بعدی با درصد و میزان اعلامی در قوانین و مقررات می باشد ، فلذا مصوبات مورد شکایت در جهت اجرای صحیح قوانین بوده و مغایرتی با مقررات و قوانین نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. 

محمد علی برومند زاده

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی

دیوان عدالت اداری