رای شماره۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۳۱۴ مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۲۲ هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال تبصره ۱و۲ آئین نامه شماره ۳۲۳۳۶؍ت ۵۲۸۸۲هـ مورخ ۱۹؍۳؍۱۳۹۵ هیأت وزیران

* شماره پــرونـــده :  هـ ع؍ 0003977

* شـاکــی : آقای ضیاءالدین موسوی جراحی

* طرف شکایت : هیأت وزیران

* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال تبصره ۱و۲ آئین نامه شماره ۳۲۳۳۶؍ت ۵۲۸۸۲هـ مورخ ۱۹؍۳؍۱۳۹۵ هیأت وزیران

* شاکی دادخواستی به طرفیت هیأت وزیران به خواسته ابطال تبصره ۱و۲ آئین نامه شماره ۳۲۳۳۶؍ت ۵۲۸۸۲هـ مورخ ۱۹؍۳؍۱۳۹۵ هیأت وزیران به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

آئین نامه شماره ۳۲۳۳۶؍ت ۵۲۸۸۲هـ مورخ ۱۹؍۳؍۱۳۹۵ هیأت وزیران

تبصره ۱- درآمد حاصل از فعالیت های خدماتی از قبیل آموزش، تعلیمات و کمکهای فنی و سایر خدمات و خدمات تشخیصی و درمانی پزشکی که محل ارایه خدمت خارج از ایران باشد، مشمول درآمد در ایران یا از ایران نخواهد بود. خدماتی که به صورت غیر حضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می شود ارایه خدمات در ایران محسوب می شود.

تبصره ۲- در قراردادهای بالادستی نفت و گاز وزارت نفت (شرکتهای تابعه) با پیمانکاری خارجی، چنانچه پیمانکار خارجی تمام یا بخشی از موضوع قرارداد را به موجب مقررات مربوط به اشخاص ثالث به عنوان مجری یا پیمانکار دست دوم واگذار نماید مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم در محاسبه درآمد مشمول مالیات پیمانکار دست اول کسر و مانده به نرخ مذکور در جزء (ب) ردیف (۱) جدول موضوع این ماده به عنوان درآمد مشمول مالیات تعیین می شود و چنانچه پیمانکار دست دوم از اشخاص حقوقی خارجی باشد، کسر مبالغ پرداختی  به پیمانکار دست دوم مشروط به کسر و وصول مالیات موضوع ماده (۱۰۷) قانون در پرداختهای به پیمانکار دست دوم می باشد.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

 هیأت وزیران در آیین نامه موضوع شکایت، در خصوص اشخاص مذکور و شرکت های طرف قرارداد (وزارت نفت و شرکتهای تابعه) انحصار معافیت فراتر از اراده قانونگذار ایجاد کرده است. مطابق ماده ۱۳ استاندارد شماره ۹ مخارج مستقیم یک پیمان دربرگیرنده مواردی از قبیل کار مستقیم (شامل سرپرستی و نظارت مستقیم)، مواد اولیه مصرفی استهلاک و اجاره ماشین آلات و … توسط اشخاص ثالث است. این مخارج را می توان به میزان درآمدهای اتفاقی خارج از شمول درآمد پیمان (از قبیل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشین آلات اضافی) کاهش داد که با عنایت به ماده ۱۰۷ و تبصره ۱ و ۲ آن قانونگذار، فقط در مواردی که پیمانکاران خارجی تمام یا قسمتی از فعالیت پیمانکاری را به اشخاص حقوقی ایرانی به عنوان پیمانکار دست دوم واگذار کنند معادل مبلغی برای تهیه لوازم و تجهیزات مذکور در قرارداد دست اول که توسط پیمانکار دست دوم خریداری می شود و با عنایت قسمت اخیر تبصره یک این ماده از پیمانکار دست اول دریافت می گردد، از پرداخت مالیات بردرآمد برای کلیه مشمولین معاف نموده است و سایر اقلام قرارداد را از لیست معافیت خارج نموده است.

هیأت وزیران در تبصره ۲ ماده ۲ آئین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص مشمولین ماده ۱۰۷ با ایجاد اعضاء خارج از اراده قانونگذار در قراردادهای بالادستی نفت و گاز وزارت نفت (شرکتهای تابعه) با پیمانکار خارجی، همچنین با بسط نظر قانونگذار کل مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم در محاسبه درآمد مشمول مالیات پیمانکار دست اول کسر و مانده با نرخ مذکور در جزء ب ردیف ۱ جدول موضوع این ماده به عنوان درآمد مشمول مالیات دانسته است و چنانچه پیمانکار دست دوم از اشخاص حقوقی خارج باشد، کسر مبالغ پرداختی به پیمانکار دست دوم مشروط به کسر و وصول مالیات موضوع ماده ۱۰۷ قانون در پرداختی ها به پیمانکار دست دوم می باشد. همچنین با ملاحظه بند ۵ ماده یک و صدر ماده ۱۰۷ مقنن با ذکر درآمدهای حاصل از ایران عملاً معافین جهت کسب درآمد اشخاص خارجی اعم از حقیقی و حقوقی قائل نشده است که با استفاده از کلمات «سایر خدمات و واگذاری امتیازات و سایر حقوق، همچنین واگذاری فیلمهای سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا تحت هر عنوان دیگر در ایران یا از ایران تحصیل می کنند» خود دلیل بسط شمول مالیات به کل درآمدهای موصوف می باشد، لیکن هیأت وزیران در تبصره ۱ ماده ۲ آیین نامه با وضع معافیت مغایر نظر قانونگذار درآمد حاصل از فعالیتهای خدماتی از قبیل آموزش، تعلیمات و کمکهای فنی و سایر خدمات و خدمات تشخیصی و درمانی پزشکی که محل ارائه خدمت خارج از ایران باشد، مشمول درآمد شخص خارجی از ایران تشخیص نداده و به صورت خاص فراتر از نظر قانونگذار مشمول معافیت قانونی در نظر گرفته است. لذا تبصره فوق در تناقض آشکار با بند ۵ ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم و بند ب ماده ۱ همین آیین نامه می باشد.

 * خلاصه مدافعات طرف شکایت : 

 طرف شکایت در مهلت قانونی پاسخگویی، لایحه دفاعیه ای ارسال ننموده است./ط

 پرونده شماره هـ ع؍۰۰۰۳۹۷۷ مبنی بر درخواست ابطال تبصره ۲ و ۱ ماده ۲ آیین­نامه اجرایی ماده ۱۰۷ اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم به شماره ۳۲۳۳۶؍ت ۵۲۸۸۲هـ (مورخ ۱۹؍۳؍۱۳۹۵ هیأت وزیران)، در جلسه مورخ ۵؍۴؍۱۴۰۱ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی قرار گرفت، که اعضا نسبت به تبصره ۲ اظهار نظر کرده و در خصوص تبصره ۱ به شرح ذیل اقدام به صدور رأی نمودند:

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

نظر به اینکه اولاً مطابق قسمتی از ماده ۱۰۷ قانون مالیات­های مستقیم (مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶) بیان می­دارد «آیین‌نامه اجرایی این ماده و ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات با توجه به نوع فعالیت، ظرف مدت شش‌ ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون (۱؍۱؍۱۳۹۵) به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیأت وزیران می‌رسد»، بنابراین مصوبه مورد شکایت که به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیأت وزیران رسیده است، خارج از صلاحیت واضع مقرره نمی­باشد.

ثانیاً ماده ۱۰۷ قانون فوق­الذکر، «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی مقیم خارج از ایران بابت درآمدهایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می‌نمایند» را بیان کرده و تبصره ۱ آیین­نامه مورد شکایت نیز به بیان مواردی پرداخته است که درآمد آن، در ایران یا خارج از آن محسوب می­گردند و مغایرتی با ماده قانونی مذکور ندارد.

بنا به مراتب فوق، تبصره ۲ و ۱ ماده ۲ آیین­نامه اجرایی ماده ۱۰۷ اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم به شماره ۳۲۳۳۶؍ت ۵۲۸۸۲هـ (مورخ ۱۹؍۳؍۱۳۹۵ هیأت وزیران)، به اتفاق آرای اعضای هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، خارج از حدود اختیارات مرجع وضع مصوبه و مغایر قوانین نبوده و قابل ابطال تشخیص نمی­گردد. این رأی به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ظرف مهلت بیست روز از تاریخ صدور از جانب رئیس محترم دیوان عدالت اداری یا ۱۰ نفر از قضات محترم دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.

ابوالفضل حسن­زاده

نایب رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری