رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۴۸مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۰۴هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۰؍۹۸؍۲۰۰ ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۲۸؍۰۳؍۱۳۹۸

 شماره پــرونـــده : هـ ع /۹۸۰۲۲۷۰

* شـاکــی : بهمن زبردست

* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۰؍۹۸؍۲۰۰ ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۲۸؍۰۳؍۱۳۹۸

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۰؍۹۸؍۲۰۰ ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۲۸؍۰۳؍۱۳۹۸ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

« 1. ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط دستگاههای اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری در سال ۱۳۹۸، پیوست این دستورالعمل را جهت تکمیل به پیمانکاران ارائه نمایند.

۲. پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (۱) این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۸ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحا همزمان با تسلیم اظهار نامه )

۳. ادارات کل امورمالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۸ وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تایید کارفرمای موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به ساز و کاری که خزانه داری کل کشور اعلام می نماید و ماده (۱۳) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۳۹۸؍۰۲؍۱۵ [۱] اقدام نمایند.

مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارائه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرما موضوع ماده (۵) قانون مدیریت و خدمات کشوری باشد و در دوره بهار سال ۱۳۹۸ بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارائه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با ۱۶؍۵۱۳؍۷۶۱=۹×۱۰۹÷۲۰۰؍۰۰۰؍۰۰۰ و برای مازاد به مبلغ ۱۰۰؍۰۰۰؍۰۰۰ ریال، مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود.

تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (۳) این دستورالعمل خواهد بود.

۴. پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرائم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

تذکر ۱: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفا مالیات و جرائم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می باشد.

تذکر ۲: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری ها و دهیاری ها می باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرائم آن امکان پذیر نمی باشد.

مسئولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان انتظامی مالیاتی می باشد.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- در بند های ۱ و ۲ دستورالعمل مورد شکایت، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه های اجـرایی موضوع ماده (۵) قـانون مدیریت خدمات کشـوری و اخذ “مهر و امضـا و تایید کارفرمـای مربوط” شده اند. از این رو مشخص نمی باشد که در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا وتایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود.

۲- در بند ۳ دستور العمل مورد شکایت، طی مثالی نشان داده شده است که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، حتی اگر این مبالغ در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده پرداخت گردیده باشد، سازمان امور مالیاتی، در تناسب با آن ۹% را به عنوان مالیات بر ارزش افزوده در نظر گرفته و بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع آن، جرائم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. که این امر صراحتا در مغایرت با بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه کل کشور سال ۱۳۹۸ می باشد که ذکر می دارد: «تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.»

ضمن آنکه در این بند به ماده (۹) قانون “حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیات های مستقیم” مصوب ۰۱؍۰۵؍۱۳۹۱ استناد شده است که این ماده و قانون مذکور-به جز ماده ۱۲ این قانون- به موجب ماده (۲۴) قانون “حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و حمایت از کالای ایرانی” مصوب ۱۵؍۰۲؍۱۳۹۸ نسخ گردیده است.

۳- در بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت، صراحتا از “جرائم متعلقه” یاد گردیده است که در مغایرت صریح با نص بند (ز) تبصره ۸ قانون بودجه کل کشور سال ۱۳۹۸ مبنی بر عدم مطالبه جرائم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است.

* در پاسخ   به شکایت مذکور ، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، موجب لایحه شماره ۳۲۳۵۳؍۲۱۲؍د مورخ ۰۶؍۰۷؍۱۳۹۸ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که:

۱- براساس دستورالعمل مورد شکایت، اداره کل امور مالیاتی ذی ربط مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما و براساس مقررات ماده (۱۳) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۵؍۰۲؍۱۳۹۸ و در چارچوب مقررات آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور براساس مقررات بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸، حق مطالبه بدهی مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذی ربط اعلام نماید تا براساس قوانین و مقررات مذکور اقدام گردد.

۲- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه کل کشور سال ۱۳۹۸، به پرداخت مالیات بر ارزش افـزوده متناسب با هر پرداخت به پیمانکار به صورت همـزمان، در معـاملات پیمانکاری که کـارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری است، با هر پرداخت، مالیات و عوارض متناسب با آن نیز پرداخت شده و عدم وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده سهم پرداخت شده به پیمانکار فاقد وجاهت قانونی می باشد و براساس مقررات یاد شده مالیات و ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود و دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفا در مقام تبیین قانون بوده است و طی مثالی به عدم قابلیت احتساب مالیات و عوارض برای مبلغ مازادی که توسط کارفرما پرداخت نگردیده باشد، تصریح نموده است.

۳- به موجب دستورالعمل اصلاحی به شماره ۵۱۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۰۷؍۰۵؍۱۳۹۸ بند (۳) دستور العمل مورد شکایت اصلاح گردیده است و ماده (۱۳) قانون “حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی” مصوب 15؍۰۲؍۱۳۹۸ جایگزین ماده (۹) قانون “حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیات های مستقیم” مصوب ۰۱؍۰۵؍۱۳۹۱ گردیده است.

*نظریه تهیه کننده گزارش :

با عنایت به مفاد بند (ز) تبصره ۸ قانون بودجه ۱۳۹۸ و مفاد دفاعیات طرف شکایت دستورالعمل مورد شکایت مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نمی باشد. /ت

تهیه کننده گزارش : غلامعلی آریافر

رأی هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری 

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا: به موجب ماده (۱۳) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۳۹۸ : «کلیه دستگاه های موضوع ماده (۲) این قانون که طرف قرارداد با پیمانکاران، مهندسان مشاور و سازندگان می باشند مکلفند مالیات، عوارض، حق بیمه و بیمه بیکاری مربوط به هر صورت وضعیت را ظرف مدت حداکثر دوماه پس از دریافت صورت وضعیت پرداخت کنند در غیر این صورت دستگاه مذکور علاوه بر پرداخت اصل مالیات، عوارض، حق بیمه و بیمه بیکاری متعلق، جریمه های مربوط به آن را نیز پرداخت می کند.» و بر این مبنا بند های (۱، ۲ و ۳) دستورالعمل مورد شکایت در راستای اجرای حکم مقرر در ماده مذکور و آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۲۳؍۳؍۱۳۹۸ هیات وزیران بوده و خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و ثانیا: به موجب بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور مقرر شده است که: « در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاههای اجرائی موضوع ماده(۵) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.

در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت میشود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امورمالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امورمالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه میکند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» نظر به اینکه قسمت دوم بند قانونی اخیرالذکرکه در رابطه با پرداخت بدهی کارفرما به پیمانکار در قالب اسناد خزانه اسلامی می باشد، متضمن ممنوعیتی در خصوص اخذ جریمه نیست لذا تذکر (۱) بند (۴) که اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما را برای مالیات و جرائم بلامانع دانسته و تذکر ذیل بند (۳) دستورالعمل مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن در بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور بوده و خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده (۸۴) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین‌العابدین تقوی

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری