رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۳۰مورخ۱۴۰۰/۰۳/۰۹ هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع:۱- ابطال واژه «سلف» در جزء (الف-۲) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور۲- ابطال واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور۳-ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم» در جزء (الف-۶) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

* شماره پــرونـــده : هـ ع؍۹۹۰۲۲۳۰

* شـاکــی : احمد شهنیایی

* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شکایت و خـواستـه :

۱- ابطال واژه «سلف» در جزء (الف-۲) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

۲- ابطال واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

۳- ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم» در جزء (الف-۶) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال واژه «سلف» در جزء (الف-۲) و واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴) و ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم» در جزء (الف-۶) از بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور ، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

– بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

« 6- در خصوص موضوع ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی به موجب ماده ۳۰ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۰۱؍۰۲؍۱۳۹۴ مجلس شورای اسلامی که از تاریخ ۱۵؍۰۳؍۱۳۹۴ لازم الاجرا می باشد موارد زیر لازم است مد نظر قرار گیرد:

الف- درخصوص اعمال معافیت برای صاحب درآمد:

… الف-۲- انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار شامل: مضاربه، مشارکت مدنی، مشارکت حقوقی، سرمایه گذاری مستقیم و سلف با بنگاه های تولیدی.{بنگاه های تولیدی شامل اشخاص حقوقی و حقیقی دارای مجوز تاسیس یا پروانه بهره برداری از مراجع ذی ربط و یا پروانه کسب تولیدی از اتحادیه های ذی ربط حسب مورد می باشند.}

… الف-۴- حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود.

الف-۶– معافیت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه های مزبور درخصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی (شرکا) و حقوقی (شرکت های سرمایه گذار) به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸)قانون مالیات های مستقیم می باشد.»

* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- مطابق ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیات های مستقیم، قالب حقوقی آورده نقدی مقید به عقود مشارکتی گردیده است و براساس قانون مدنی، قانون عملیات بانکی بدون ربا و آیین نامه اعطای تسهیلات بانکی موضوع تصویب نامه شماره ۸۸۶۲۰ مورخ ۲۸؍۱۲؍۱۳۶۲ هیات وزیران عقود مشارکتی عقودی از قبیل مشارکت مدنی، مضاربه، مزارعه و مساقات هستند که متضمن مشارکت طرفین در موضوع مشخص و تقسیم سود است و عقد سلف از مصادیق عقود مشارکتی نمی تواند باشد. و از این جهت جزء (الف-۲) بند (۶) بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با ماده ۱۳۸ مکرر قانون یاد شده و سایر قوانین مذکور می باشد.

۲- مطابق ماده ۱۳۸ قانون مالیات های مستقیم، میزان معافیت مالیاتی بر درآمد موضوع این ماده «معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» مورد حکم قرار گرفته است در حالی که در جزء (الف-۴) بند (۶) بخشنامه مورد شکایت با عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» در مغایرت با قانون، حکم روشن و صریح قانونگذار تغییر یافته است.

۳- شرط مذکور در جزء (الف-۶) بند (۶) بخشنامه مورد شکایت مبنی بر، « …به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸)قانون مالیات های مستقیم» افزودن قید و استثنایی جدید به ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیات های مستقیم بوده و در مغایرت با این ماده و تضییق حکم قانون می باشد.

* در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۸۵۵۰؍۲۱۲؍ص مورخ ۰۴؍۱۱؍۱۳۹۹ به طور خلاصه توضیح داده است که:

۱- بر خلاف ادعای شاکی؛ در «قانون عملیات بانکی بدون ربا» و «آئین نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا»، مصادیق «عقود مشارکتی» احصاء نشده و در ماده (۴٠) آیین نامه پیش گفته، «معامله سلف» به «پیش خرید نقدی محصولات تولیدی به قیمت معین» تعریف گردیده و مستنبط از بند «الف» ماده (۴٣) و ماده (۴۶) آیین نامه مذکور و سایر مقررات ناظر بر موضوع؛ در واقع محصول واحد تولیدی موضوع «قرارداد سلف»، در زمان اعطای تسهیلات بانکی به واحد تولیدی، به صورت «عین معین» موجود نیست بلکه «کلی فی الذمه» محسوب می گردد و واحد تولیدی با تامین سرمایه ای که در قالب «قرارداد سلف» توسط بانک صورت می پذیرد مبادرت به تولید محصول در زمان مقرر و تحویل به بانک اعطاء کننده سرمایه می نماید لذا مستنداً به ماده (١٣) قانون عملیات بانکی بدون ربا و مواد (۴٠) لغایت (۴۶) آیین نامه مذکور؛ از آنجا که هدف از معاملات سلف، تامین سرمایه در گردش واحدهای تولیدی می باشد، عقد سلف نیز فارغ از ماهیت نوع قرارداد و با توجه به وحدت ملاک ماهیت اجرایی آن با احکام مندرج در ماده (١٣٨) مکرر قانون مالیات های مستقیم، در جزء (الف-٢) بند ۶ بخشنامه موضوع شکایت هم راستای عقود مشارکتی تلقی گردیده است.

۲- ذکر عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» در جزء مذکور از بخشنامه موضوع شکایت، جهت ایجاد مشوق برای صاحبان درآمد متناسب با آورده نقدی برای تامین مالی پروژه، طرح و سرمایه درگردش بنگاه های تولیدی به شرح یادشده، با در نظر گرفتن اصل (۵١) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و اصول کلی حقوق مالیاتی از جمله عدالت مالیاتی وفق قانون و مقررات و صرفاً در راستای شفافیت جهت اجرای مفاد این ماده و با عنایت به تکالیفی که اشخاص برای برخورداری از نرخ صفر؍معافیت مالیاتی دارند، صورت پذیرفته است.

۳- حکم مقرر در ماده (١٣٨)مکرر قانون مالیات های مستقیم حکم خاصی است که موضوعاً متفاوت از حکم مقرر در بند ١٨ ماده (١۴٨) قانون مزبور می باشد زیرا به موجب ماده (١٣٨) مکرر قانون مرقوم، برای پرداخت کننده سود صرفاً معادل «سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار» به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می شود در حالی که در بند ١٨ ماده (١۴٨) قانون مزبور، صحبتی از «سود مورد انتظار مصوب شورای پول و اعتبار» به میان نیامده است و به طور اطلاق، سود پرداختی به مراجع موضوع بند مذکور به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی منظور می گردد.

از سوی دیگر با لحاظ این اصل حاکم بر قوانین و مقررات مالیاتی که: «همانگونه که نسبت به یک درآمد مشمول مالیات، دو بار مالیات تعلق نمی گیرد (مالیات مضاعف)، اعمال معافیت، بخشودگی و مشوق مالیاتی مضاعف نیز برخلاف عدالت مالیاتی و موجب تضییع حقوق حقه دولت است»؛ در جزء (الف-۶) بند ۶ بخشنامه موضوع شکایت، به منظور اجتناب از پذیرش مضاعف سود پرداختی به اشخاص مندرج در بند ١٨ ماده (١۴٨) قانون مالیات های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، تسهیلات پرداختی توسط اشخاص موضوع بند مذکور از شمول حکم مقرر در ماده (١٣٨) مکرر قانون مالیات های مستقیم، مستثنی گردیده است .

* نظریه تهیه کننده گزارش:

ابطال واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف-۴) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

به موجب ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم، « اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاههای تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سود، معادل سود پرداختی مذکور به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر به این که مقررات مورد شکایت با توسیع دایره قانون، مفاد معافیت قانونی مذکور را از «معادل حداقل سود مورد انتظار» به «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» تغییر داده است لذا خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب بوده و قابل ابطال می باشد.

– ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم» در جزء (الف-۶) بند (۶) بخشنامه شماره ۲۴؍۹۸؍۲۰۰ مورخ ۲۱؍۰۳؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور

به موجب ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم، « اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاههای تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سود، معادل سود پرداختی مذکور به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر به این که معافیت  قانونی مذکور برای اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاههای تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند دارای اطلاق می باشد لذا استثنا نمودن تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم از حکم قانونی مذکور در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم در مغایرت با قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب بوده و قابل ابطال می باشد.

رای هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری:

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم، « اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاههای تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سود، معادل سود پرداختی مذکور به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر به این که «سرمایه گذاری مستقیم و سلف با بنگاه های تولیدی» از مصادیق عقود مشارکتی مذکور در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم بوده، بر این مبنا مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند « ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور ، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی

دیوان عدالت اداری