رای شماره۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۴۶ مورخ۱۴۰۰/۰۶/۰۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:ابطال نامه شماره ۴۶۲۲؍۲۰۰؍ص-۲؍۴؍۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور

شماره پرونده: ۹۹۰۲۴۰۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت بیمه دانا با وکالت آقای امیر یاقوتی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۴۶۲۲؍۲۰۰؍ص-۲؍۴؍۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور

     گردش کار: شاکی به  موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۴۶۲۲؍۲۰۰؍ص-۲؍۴؍۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

  ” به استحضار می رساند وفق مفاد رأی شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور که مفاداً حق بیمه خدمت درمان تکمیلی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده بود ابطال گردید و بنابراین از تاریخ صدور رأی مذکور طی قراردادهای بیمه تکمیلی درمان در کلیه صنعت بیمه هیچ وجهی تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده از مودیان دریافت و بالتبع در   وجه سازمان امور مالیاتی کشور تادیه نگردید. متعاقباً و با شکایت ریاست سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۹؍۱۰؍۱۳۹۸ هیأت عمومی به موجب رأی لاحق رأی سابق الصدور هیأت عمومی را مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده و حکم به عدم ابطال و ابقاء بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی صادر کرد. در رأی سابق الصدور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته بود که مطابق بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انـواع دارو و لوازم مصرفی درمـانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خـدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه  مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است. بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود، اعضاء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده ۱۳ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند. در حال حاضر سازمان امور مالیاتی بدون التفات به قاعده عطف بماسبق نشدن آراء صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دستورالعمل معترض عنه اشعار داشته است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده مالیاتی در جریان باشد و بیمه نامه های صادره از تاریخ ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ تا ۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد.

   چنین تفسیر شدنی از آراء صادره از هیأت عمومی دیوان موجب بی اعتباری آراء اصداری از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. در تاریخ مندرج در دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، رأی سابق الصدور هیأت عمومی دیوان در مقام ابطال و بی اعتباری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی دایر بر شمول درآمد حق بیمه های درمان تکمیلی به مالیات بر ارزش واجد اعتبار بوده و در طول این زمان حق بیمه درمان تکمیلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده نبوده است. نظر به مفاد ماده ۸۹ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ اثر آراء صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر بطلان و بی اعتباری مصوبات و بخشنامه ها و … نسبت به آتیه است و موجب بی اعتباری آراء سابق نمی شود. با این تصریح رأی شماره ۲۸۹۵-۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر بی اعتباری مفاد رأی شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ سابق الصدور پس از صـدور آن لازم الاجـرا بوده و تا پیش از لازم الاجـرا شدن رأی لاحق به موجب رأی اصداری پیشین وضع و برقراری مالیات بر ارزش افزوده به حق بیمه درمان تکمیلی غیر مجاز و مغایر با مفاد رأی سابق الصدور از سوی هیأت عمومی دیوان است و هر تأویل و تغییری غیر از این موجبات  از هم گسیختگی قوت و اعتبار آراء صادره از عالی ترین مرجع  اداری خواهد شد و بار شدن تکلیف مالایطاق برای مودیان را سبب می گردد. فلسفه قاعده عطف بماسبق نشدن آراء هیأت عمومی حاوی بطلان و بی اعتباری مصوبات و بخشنامه ها و … جلوگیری از تزلزل نظام اداری و از هم گسیختگی اعتبار امور دیوانی و جاری است. چرا که با تفسیر حال حاضر سازمان امور مالیاتی و عدم بذل عنایت به مفاد ماده ۸۹ قانون مرقوم حق بیمه درمان تکمیلی قراردادهای بیمه گروهی که به اعتبار مفاد رأی وحدت رویه صادره از سوی هیأت عمومی به شماره ۴۳۲-۵؍۱۰؍۱۳۹۶ از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج گردید به یک باره و با رأی جدید الصدور از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مشمول مالیات بر ارزش افزوده شد و اقدام سازمان مالیاتی حاکی از الغاء کلیه اعتبارات پیشین و عطف بماسبق تلقی کردن رأی صادره حاضر برخلاف مفاد ماده ۸۹ قانون مزبور و مغایر با سلامت نظام اداری و موجبات تزلزل و از هم گسیختگی اعتبار آراء صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با تقدیم این دادخواست استدعای احراز بطلان دستورالعمل معترض عنه را از آن مقام دارد.” 

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  ”  جناب آقای دکتر سلیمانی

    رئیس کل محترم بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران

   با سلام و احترام

  بازگشت به نامه شماره ۱۳۰۷۱؍۱۰۰؍۹۹-۲۱؍۲؍۱۳۹۹ ، به استحضار می رساند: به موجب دادنامه شماره ۲۸۹۵-۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر نقض دادنامه شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت مذکور، عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۹؍۷؍۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و طی بخشنامه 

شماره ۱۳؍۹۹؍۲۱۰-۲۷؍۱؍۱۳۹۹ ابلاغ گردید. در این چارچوب با توجه به اینکه در فاصله زمانی دادنامه های صدرالاشاره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام گردیده و با عنایت به نظریه شماره ۲۰۰؍۲۳۳؍۲۳۰؍۹۰۰۰-۲۱؍۷؍۱۳۹۷ معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره ۱۱۵؍۹۷؍۲۳۰-۱۴؍۸؍۱۳۹۷۷ رعایت موارد ذیل در رابطه با پرونده های مالیات بر ارزش افزوده شرکت های بیمه گر در فاصله زمانی ۱۰؍۵/۱۳۹۶ لغایت ۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ الزامی است:

۱- چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (۹۷؍۹۶؍۲۰۰-۳؍۷؍۱۳۹۶) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رای اخیر دیوان عدالت اداری نمی باشد.

۲- چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (۹۷؍۹۶؍۲۰۰-۳/۷؍۱۳۹۶) جایز نبوده و بیمه نامه های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ لغایت ۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ مشمول مالیات و عوارض موضوعه می باشد و شرکتهای مذکور می توانند با توجه به مفاد بند (۱۵) بخشنامه ۲۸۰۰۴-۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه گذاران خود اقدام نمایند.

۳- بیمه گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه نامه های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد.- رئیس سازمان امور مالیاتی کشور“

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۲۹۱-۲۰؍۱۱؍۱۳۹۹ توضیح داده است که:

   ” از آنجا که به مـوجب رأی شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی دیـوان عـدالت اداری ابطال سطر پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۹؍۷؍۱۳۹۰ همچنین تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده اعلام شد. سازمان امور مالیاتی کشور متعاقب اعلام ابهام پیش آمده در خصوص عبارت « پرداخت کنندگان مستقیم …» امعان نظر و رسیدگی مجدد را در ارتباط با رأی مذکور در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرارداد با جری تشریفات قانونی، النهایه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۸۹۵-۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۹؍۷؍۱۳۹۰ را با این نتیجه گیری که « رأی شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی که بر اساس آن حکم به ابطال بخشی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۹؍۷؍۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ضمن نقض رأی شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۹؍۷؍۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور که قبلاً ابطال شده بود صادر می نماید.» با وصف مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با لحاظ این نکته که در خلال فاصله زمانی ایجاد شده بین صدور رأی ابطال (دادنامه ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶) تا نقض آن رأی و اعلام عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه یاد شده ( دادنامه ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۸۹۵-۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸) با اتخاذ ملاک از مفاد نظریه کمیسیون مشورتی اقتصادی اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری اعلامی به موجب نامه شماره ۲۰۰؍۲۳۳؍۲۳۰؍۹۰۰۰-۲۱؍۷؍۱۳۹۷ معاون پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شرح نامه شماره ۴۶۲۲؍۲۰۰-۲؍۴؍۱۳۹۹ به استعلام رئیس کل بیمه مرکزی ایران پاسخ داد. مفاد دادنامه شماره ۴۳۲-۱۰؍۵؍۱۳۹۶ پرداخت کنندگان مستقیم را در ارتباط با تسری اثر ابطال بخشنامـه به زمان تصویب آن ذیحق تلقی کرده بـود اشخاص حقوقی مانند شرکت های بیمه گر از شمول حکم مقرر در دادنامه یاد شده خارج تلقی می شوند. (نامه شماره ۹۴؍۶۱۸-۱۶؍۲؍۱۳۹۷ دیوان عدالت اداری) برابر قانون مالیات بر ارزش افزوده شرکت های بیمه گر به وصول مالیات از اشخاص ثالث در ارتباط با ارائه خدمات بیمه درمان و واریز مالیات و عوارض متعلقه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی مکلف می باشند. لذا ذیحق محسوب نمی شوند. از این روی تقاضای ابطال نامه صدرالذکر فاقد وجاهت قانونی و رد شکایت شاکی مورد استدعا می باشد.” 

   هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۶؍۶؍۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۴۳۲ مورخ ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ اعلام کرده است که : «مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یادشده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال 1392 ابطال مـی‌شود. اعضای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت بـه پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افـزوده موافقت کردند.» هیأت عمومی دیـوان عدالت اداری متعاقباً و به موجب دادنامه شماره ۲۸۹۵ مورخ ۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ با اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۴۳۲ مورخ ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی موافقت کرده و اعلام کرد که : «رأی شماره ۴۳۲- ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که براساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 مورخ ۹؍۷؍۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یادشده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رأی شماره 432- 10؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ ۹؍۷؍۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی که قبلاً ابطال شده بود، صادر می‌شود.» با توجه به اینکه دادنامه شماره ۴۳۲ مورخ ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از زمان صدور تا زمان اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آن (۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸) حاکمیت داشته و در دوره حاکمیت دادنامه فوق خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از مالیات بر ارزش افزوده معاف بوده است، بنابراین حکم مقرر در بند ۱ نامه شماره ۴۶۲۲-۲۰۰ مورخ ۲؍۴؍۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (۹۷؍۹۶؍۲۰۰- ۳؍۷؍۱۳۹۶) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رأی اخیر دیوان عدالت اداری نمی‌باشد، با توجه به حیات حقوقی بخشنامه مذکور در دوره زمانی قبل از صدور دادنامه شماره ۲۸۹۵ مورخ ۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و ابطال نمی‌شود. ولی احکام مقرر در بنـدهای ۲ و ۳  نامه فوق که براساس آن مقرر شده است کـه چنانچه مـراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (97؍۹۶؍۲۰۰- ۳؍۷؍۱۳۹۶) جایز نبوده و بیمه‌نامه‌های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ لغایت ۱۰؍۱۰؍۱۳۹۸ مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکتهای مذکور می‌توانند با توجه به مفاد بند (۱۵) بخشنامه ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه گذاران خود اقدام نمایند و بیمه‌گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه‌نامه‌های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد، از جهت آنکه مطالبه مالیات بر ارزش افزوده را درخصوص پرونده‌های مالیاتی جریانی در دوره زمانی حاکمیت دادنامه شماره ۴۳۲ مورخ ۱۰؍۵؍۱۳۹۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تجویز نموده و این در حالی است که اخذ مالیات بر ارزش افزوده در زمان ارائه خدمات باید صورت بگیرد و با لحاظ حکم مقرر در ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ که مقرر داشته است : «مؤدیان مکلّفند، مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلّق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، چون شرکتهای بیمه‌گر مالیات بر ارزش افزوده وصول نکرده‌اند تا بتوانند آن را به سازمان امور مالیاتی کشور ایصال کنند، بنابراین تکلیف مذکور در بندهای ۲ و ۳ نامه شماره ۴۶۲۲-۲۰۰ مورخ ۲؍۴؍۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور برای شرکتهای بیمه‌گر مالایطاق خواهد بود و در نتیجه بندهای مذکور مغایر با ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و خارج از حدود اختیار هستند و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند./ 

                                                             حکمتعلی مظفری

                                                        رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری