تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۲/۲۸
شماره دادنامه: ۲۷۳ـ ۲۷۲
شماره پرونده: ۹۹۰۰۹۰۸ و ۹۸۰۲۵۸۳
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان وحید خسروی و بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: الف ـ آقای وحید خسروی به موجب دادخواستی ابطال جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
” ۱ـ فارغ از مباحث تخصصی و استدلال‌های سازمان امور مالیاتی کشور و دیوان عدالت اداری در پذیرش هزینه‌های کاهش ارزش سرمایهگذاریها (جاری) به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، تلقی افزایش ارزش در سرمایه‌گذاری به عنوان درآمد مشمول مالیات و به طور متقابل عدم قبول کاهش ارزش آن به عنوان هزینه مالیاتی، با عدالت و انصاف که در واقع از اهداف اصلی قانونگذاران است، سازگار نیست.
۲ـ علی‌رغم آن که استناد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تلقی هزینه کاهش ارزش سرمایهگذاریها به عنوان هزینه‌های قابل قبول در دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴، مفاد بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتها مصوب سال ۱۳۶۶ (سوای صحت استناد مورد استفاده) بوده لیکن سازمان امور مالیاتی کشور با استناد به تغییر مفاد قانون مالیاتهای مستقیم از مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ نسبت به صدور بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ اقدام و مجدداً هزینه کاهش ارزش سرمایهگذاریهای جاری را به عنوان هزینه‌های غیرقابل قبول تلقی نموده حال آن که ماده قانونی مزبور در اصلاحیه سال ۱۳۹۴، دستخوش تغییر نشده است. لذا استناد سازمان در صدور این بخشنامه قابل قبول نمی‌باشد.
۳ـ در بخشنامه مورد شکایت برای عدم پذیرش هزینه کاهش ارزش سرمایهگذاریها به‌تبصره ۲ ماده ۴۷ قانون مبنی بر غیرقابل قبول بودن هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف، نرخ صفر یا با نرخ مقطوع استناد شده است (که به نظر اینجانب صحیح و قابل قبول است) لیکن در همان بخشنامه افزایش ارزش سرمایهگذاریهای جاری را به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی کرده است که‌این نوعی دوگانگی در برخورد با آثار مالی ناشی از نگهداشت یک دارایی است. به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور از یکسو سرمایهگذاریها را مشمول اقلام دارای نرخ مقطوع دانسته و هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری را نپذیرفته و از سوی دیگر در همان فراز افزایش ارزش سرمایهگذاریها را درآمد مشمول مالیات محسوب کرده است که‌این امر خلاف قانون مالیاتهای مستقیم و استناد سازمان مالیاتی مبنی بر مقطوع بودن مالیات سرمایه‌گذاری‌هاست. به طور مشخص سازمان مالیاتی یا باید افزایش ارزش ناشی از نگهداری سرمایهگذاریها درآمد مشمول مالیات تلقی نماید و بالطبع باید هزینه کاهش ارزش آن هم به عنوان هزینه قابل قبول بپذیرد (که البته‌این روش منطبق با قانون نمی‌باشد) یا باید طبق قانون مالیاتها درآمد افزایش ارزش سرمایهگذاریها را در زمره درآمدهای مالیاتی با نرخ مقطوع (با توجه به مفاد مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون) قلمداد و از احتساب مالیات مضاعف بابت افزایش ارزش سرمایه‌گذاری خودداری نماید و در همین راستا هزینه کاهش ارزش آن هم غیرقابل قبول خواهد بود.
۴ ـ از دیگر ایرادات بخشنامه مورد شکایت که منجر به جلوگیری از شفافیت و تضییع احتمالی حقوق سرمایه‌گذاران می‌گردد. بی توجهی به دیگر روش نگهداری سرمایهگذاریهای جاری طبق استانداردهای حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور است. در بند (ب) بخشنامه صرفاً به سرمایهگذاریهای جاری که به روش ارزش بازار یا خالص ارزش فروش نگهداری می‌شوند اشاره شده، بنابراین در صورتی که روش نگهداری سرمایه‌گذاری مؤدی اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باشد. (با توجه به مفاد این بخشنامه و رأی دیوان عدالت اداری) هزینه کاهش ارزش آن قابل قبول تلقی خواهد شد. به معنای دیگر اگر مؤدی از روش ارزش بازار یا خالص فروش که انطباق بیشتری با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی داشته و اطلاعات شفافتری ارائه می‌دهد استفاده کند نه تنها از مزیتی بهره مند نمی‌شود، بلکه دچار تنبیهات مالیاتی نیز خواهد شد.
۵ ـ نکته قابل توجه دیگر اینکه ۸ روز قبل از صدور بخشنامه مورد بحث، لایحه اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم که ۱۳۹۷/۱۱/۲۸ در هیأت وزیران تصویب شده و طبق مقدمه توجیهی آن جهت افزایش شفافیت و انضباط مالی بوده از سوی رئیس جمهوری تقدیم مجلس شورای اسلامی شده است. به موجب خلاصه بند ۵ لایحه مزبور مقرر شده که «ارزیابی دارایی‌ها به ارزش منصفانه یا ارزش‌های جاری، با رعایت استانداردهای حسابداری ملی یا استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی که توسط مراجع ذی ربط الزامی شده یا می‌شود، مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه کاهش ارزش بهای آن نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود» بنابراین تفاوت موجود در برخورد با یک موضوع در مفاد لایحه مزبور که علی‌القاعده از مجرای سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و تدوین شده با بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ خود موضوعی مبهم و سوال برانگیز است.
با توجه به مراتب فوق ابطال فراز ابتدای جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر احتساب افزایش سرمایهگذاریهای جاری به عنوان درآمد مشمول مالیات با توجه به مقطوع بودن نرخ مالیاتی سرمایهگذاریها (مفاد مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون) و سایر دلایل پیش گفته از دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.”
ب ـ آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «در خصوص سرمایهگذاریهای جاری (اعم از سریعالمعامله و سایر سرمایهگذاریهای جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایهگذاریهای مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. در ضمن افزایش ارزش سرمایه‌گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه‌گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایهگذاریهای آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود.» یعنی از یک سو زیان ناشی از کاهش ارزش سرمایهگذاریهای جاری، با این استدلال که‌این زیان مربوط به درآمدهای نقل و انتقال سهام است که وفق تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً در هنگام نقل و انتقال و مقطوعاً وصول می‌شود، لذا وفق تبصره ۲ ماده ۱۴۷ چنین زیانی هزینه قابل قبول مالیاتی نیست و از سوی دیگر بدون توجه به‌این استدلال، خالص افزایش سرمایهگذاریهای مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات فرض شده در حالی که‌این دو استدلال مانع‌الجمعند. یعنی اگر استدلال نخست در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن زیان کاهش ارزش سرمایهگذاریهای جاری به دلیل مقطع بودن درآمدهای مربوط به آن را بپذیریم، پس تنها مالیات متعلق به چنین سهامی، صرفاً همان مالیات مقطوع زمان نقل و انتقال موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر خواهد بود و دیگر شمول مالیات به خالص افزایش سرمایهگذاریهای مذکور در همین بند از بخشنامه غیرقانونی است و اگر استدلال دوم یعنی شمول مالیات به خالص افزایش سرمایهگذاریهای مذکور را بپذیریم، استدلال نخست در خصوص هزینه قابل قبول مالیاتی نبودن زیان کاهش ارزش سرمایهگذاریهای جاری غیرقانونی است. در واقع همزمان هم استدلال شده که افزایش ارزش سرمایهگذاریهای جاری در پایان دوره مالی مشمول مالیاتی غیراز مالیات مقطوع موضوع تبصره ۱ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر است و هم اینکه به دلیل مقطوع بودن درآمدهای مربوط به تغییر ارزش سرمایهگذاریهای جاری، زیان ناشی از کاهش ارزش سرمایهگذاریهای جاری، از نظر مالیاتی هزینه قابل قبول نخواهد بود. جدای از مانع‌الجمع بودن این دو استدلال که موجب مغایرت بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض با تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم از یک سو و مغایرت با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ این قانون از سوی دیگر می‌گردد، حکم به غیرقابل قبول بودن زیان کاهش ارزش سرمایهگذاریهای جاری همچنین در مغایرت آشکار با رأی شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا از آن مقام جهت اعمال رأی ۱۲۱۵ مذکور، در خصوص قابل قبول تلقی شدن زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایهگذاریها و احقاق حق قانونی مؤدیان درخواست اعمال ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض، بدون طی تشریفات مقرر در ماده ۸۳ این قانون را دارم. “
همچنین آقای بهمن زبردست به موجب لایحه تکمیلی مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۴ اعلام کرده است که:
” از آنجا که درخواست ابطال بند (ب) بخشنامه مذکور، همچنان که در پایان دادخواست نیز ذکر شده صرفاً جهت قابل قبول تلقی شدن زیان (هزینه)کاهش ارزش سرمایهگذاریها بوده و این امر با ابطال یک عبارت از بند (ب) بخشنامه هم محقق می‌شود، لذا ضمن ابقای مابقی دادخواست، با کسب اجازه از آن مقام ارجمند، جهت رفع ابهام از دادخواست و تدقیق خواسته آن، از محضرتان درخواست تغییر موضوع دادخواست به ابطال عبارت «و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود.» از بند (ب) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور را دارم. “
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
“ـ جز (ب) از بند (۲) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور:
«۲ـ هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایهگذاریها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایهگذاریها گردد، به موجب استاندارد حسابداری شماره ۱۵ آثار تعدیلات یاد شده به روش‌های زیر در حسابها منعکس می‌گردد.
الف ـ …
ب ـ در خصوص سرمایهگذاریهای جاری (اعم از سریعالمعامله و سایر سرمایهگذاریهای جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایهگذاریهای مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره (۲) ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. درضمن افزایش ارزش سرمایه‌گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه‌گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایهگذاریهای آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود.» “
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به‌موجب نامه شماره ۲۱۲/۱۵۳۶۷/ص ـ ۱۳۹۸/۹/۵ و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب نامه شماره ۲۱۲/۷۰۴۵/ص ـ ۱۳۹۹/۴/۳۱، ضمن ارسال نامه شماره ۲۳۲/۴۱۰۸۷/د ـ ۱۳۹۸/۸/۲۲ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی، اجمالاً توضیح داده‌اند که:
” طبق تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم «از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه که شرکا در سایر شرکت‌ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (۴%) ارزش اسمی آنها وصول می‌شود از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.» به استناد ماده ۱۴۳ مکرر قانون یاد شده «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها اعم از ایرانی و خارجی در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، مالیات مقطوعی به میزان (۰/۵%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد.» وفق ماده ۱۰۵ قانون مذکور«جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهند بود.»
طبق تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مزبور که با توجه به ماده ۲۸۱ همان قانون از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم‌الاجرا شده و به لحاظ این تغییر و الحاق تبصره در سال ۱۳۹۴ به قانون مالیاتهای مستقیم، بند (ب) بخشنامه مورد شکایت با رأی شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در سال ۱۳۹۳ و بیش از اصلاحیه اخیر صادر گردیده، مغایریت نخواهد داشت، چرا که در تبصره مرقوم تصریح گردیده است «هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند.» با مداقه در مواد قانونی یاد شده مشخص می‌شود که بند (ب) بخشنامه صدرالذکر صرفاً به منظور تبیین مواد مذکور ذکر شده است و در برگیرنده حکمی نیست که خارج از چارچوب و مفاد مواد قانونی باشد. طبق ماده ۱۰۵ قانون یاد شده خالص افزایش سرمایهگذاریهای جاری به عنوان درآمد، مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد می‌باشد و کاهش سرمایه‌گذاری جاری (زیان) در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایهگذاریها که مربوط به درآمد مشمول مالیات بر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام با نرخ مقطوع باشد به استناد تبصره ۲ ماده ۱۴۷ همان قانون به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود. لذا با توجه به موارد فوق‌الذکر بخشنامه یاد شده منطبق با قانون صادر شده، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. “
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
به موجب بند (۱۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم: «زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک‌پذیر است» و به عنوان هزینه‌های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه می‌شود و براساس مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایهگذاریها، مشمول بند (۱۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می‌شود. نظر به اینکه برمبنای جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ ـ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایهگذاریهای جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳/۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین
