تاریخ دادنامه: ۱۹/۱۰/۱۳۹۶
شماره دادنامه: ۱۰۵۱ کلاسه پرونده: ۹۴/۱۱۶۴
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی
گردش کار: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «احتراماً، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت ۹۵ و شناسه ملی ۱۰۸۶۱۸۸۰۶۴۰ ثبت شرکتها و مؤسسات غیرتجاری پلدختر طبق پروانه بهره‌برداری شماره ۱۳۴۶۳/۱۷/۱۰۰ ـ ۱/۷/۱۳۸۵ فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده ۲ اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره ۲۹۷۰/۳۰/۱۱۷/ص ـ ۱۱/۴/۱۳۹۱ اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ ۱/۷/۱۳۸۵ تا ۳۱/۶/۱۳۹۵ مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می‌باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمترتوسعه‌یافته به مدت ۱۰ سال به صورت ۱۰۰% معاف می‌باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصاً ماده ۱۶ آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده ۱۶ دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده‌ای نداشته است و حائز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده ۱۶ دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی‌باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ می‌شود در حالی که در ماده ۱۳۲ ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زائد بر نص صریح قانون می‌باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می‌شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و … هم باید در راستای همان قانون باشد و زائد بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده ۱۶ دستورالعمل مورد خواسته را دارد.» در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه‌ای که به شماره ۷۷ ـ ۲۵/۱/۱۳۹۵ ثبت دفتر هیأت عمومی شده پاسخ داده است که: «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با سلام احتراماً پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه ۹۴/۱۱۴۴ که مقرر فرمودید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می‌رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه ۱۰/۷/۱۳۹۰ بنا به پیشنهاد شماره ۳۱۵۳/۲۲۰۸۸۲ـ ۵/۱۰/۱۳۸۹ معاونت حقوقی رئیس جمهور با استناد به اصل ۱۳۴ قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه‌های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده ۵ تصویب نامه شماره ۲۱۲۷۶۷/ت۷۵۵۰ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۸۶ و با توجه به اینکه ماده ۶۶ الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴ صرفاً استثنای مذکور در تبصره ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده ۱۳۲ قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب ۱۳۸۲ کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می‌باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ که در اجرای ماده ۶۶ قانون مذکور و بخشنامه ۳۳۲۱/۴۹۶۳۳ ـ ۲۱۱ صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره‌برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می‌توانند (به استناد ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق‌الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل ۴۷ قانون اساسی و پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست‌اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیربدون مجوز شرعی مشاهده می‌شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است. » متن بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است: «۱۶ـ درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره‌برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی‌باشد.» در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۳۹/۲۱۲/د ـ ۱۴/۱/۱۳۹۵ توضیح داده است که: «احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۱۱۶۴ موضوع شکایت «شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (۱۶) دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ و به شرح زیر معروض می‌دارد: با استناد به بخش دوم اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ تنها به «درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیراز درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می‌گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیرابرازی و هزینه‌های غیرقابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی‌تواند قانوناً مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳۲) قانون یاد شده قرار گیرد. دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (۵۱) قانون اساسی و مقررات مواد (۱۳۲)، (۱۴۷) و (۱۴۸) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانوناً مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم قرار نمی‌گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (۹) «تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال ۱۳۹۲ رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید.» در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۲۲۰/۱۰۰/۹۶ ـ ۱/۳/۱۳۹۶ اعلام کرده است که: «خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می‌باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می‌باشد. تذکر: هزینه‌های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصراً جزء درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده ۱۳۲ نیست.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۹/۱۰/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی مطابق اصل ۵۱ قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز در ماده ۱۳۲ قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود را از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اینکه پس از اینکه مؤدیان وضعیت و صورت حساب درآمد و هزینه‌های انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می‌کنند و پاره‌ای از هزینه‌ها به عنوان هزینه قابل قبول موضوع مواد ۱۴۸ و ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی‌شود و اصطلاحاً هزینه برگشتی محسوب می‌شوند، این هزینه‌ها جزء درآمدهای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می‌شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل ۵۱ قانون اساسی و حکم ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم است، از این روی این فراز از بند ۱۶ دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر «…همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی‌باشد.» به جهت مغایرت با قوانین فوق‌الذکر مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. ضمناً با توجه به اینکه در خصوص ادعای مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۲۲۰/۱۰۰/۹۶ ـ ۱/۳/۱۳۹۶ اعلام کرده است که حسب نظر فقهای شورای نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل مالیات توسط سازمان امـور مالیاتی در ایـن بخش می‌باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می‌باشد و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح فوق‌الذکر، فراز مورد اعتراض از بند ۱۶ دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ناظر بر تبعیت هیأت عمومی از نظر فقهای شورای نگهبان و با لحاظ نظر فقهای شورای نگهبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند ۱۶ دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
