تاریخ دادنامه: ۱۳۹۹/۱۱/۱۴
شماره دادنامه: ۱۷۰۷
شماره پرونده: ۹۸۰۲۲۶۹
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱/س/۲۵۰/دـ ۱۳۹۶/۹/۱۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران
گردش‌کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱/س/۲۵۰/د ـ ۱۳۹۶/۹/۱۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، به استحضار می‌رساند در ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم صراحتاً معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی» ذکر شده. در ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی این ماده نیز ذکر شده که: « درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط میباشد. » و در تبصره ۲ همین ماده آیین‌نامه نیز تصریح شده: « درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیتهای فرهنگی و سمینارها یا دورههای آموزشی اینگونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف میباشد.» علیرغم تمام این تصریحات، در بند دوم نامه مورد اعتراض، مقرر گردیده که: « در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریههای مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاسهای زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه‌های مراکز تفریحی، کلاسهای آزاد، و… دریافت می‌نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۴) این قانون نمی‌باشد. » جدای از عنوان کلی و مبهم «…» مذکور در این بند، از آنجا که دیگر موارد ذکر شده، مطابق تبصره ۲ آیین‌نامه ماده ۱۳۴ «مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف میباشد.» و اینکه هرگونه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن بوده، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر‌کننده این نامه است. لذا به دلیل خروج از حدود اختیارات حکم مقرر در بند دوم نامه مورد اعتراض و مغایرت آن با ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن، که موجبات تضییع حقوق قانونی مؤدیان مالیاتی صاحب این گونه فعالیتهای غیر انتفاعی را فراهم نموده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این بند را دارم.»
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
«ادارات کل امور مالیاتی شهر و استان تهران
با سلام
مطابق ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم پرونده‌های مدارس غیر انتفاعی از پرداخت مالیات معاف می‌باشند. لیکن علیرغم معافیت مزبور موارد ذیل در رسیدگی به پرونده مالیاتی این گونه مؤدیان حائز اهمیت است.
۱ـ به استناد ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۵/۴/۳۱، معافیت صدرالاشاره به عنوان مالیات به نرخ صفر منظور می‌شود همچنین مطابق تبصره یک ماده اخیرالذکر ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده ۹۵ این قانون در موعد مقرر شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی است.
۲ـ در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریههای مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاسهای زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه‌های مراکز تفریحی، کلاسهای آزاد، هزینه غذا و… دریافت می‌نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۴) این قانون نمی‌باشد.
۳ـ در رسیدگی به پرونده مالیات حقوق مدارس غیر انتفاعی ضروری است علاوه بر مالیات حقوق کارکنان، مقررات تبصره موضوع ماده ۸۶ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (وجوه پرداختی به غیره کارکنان) می‌بایست مد نظر قرار گیرد.
۴ـ با توجه به تنوع خدمات مورد استفاده مدارس مزبور از قبیل خدمات اردوهای تفریحی و مسافرتی و… مقتضی است رعایت تکالیف قانونی توسط این گونه مؤدیان در رابطه با ورود اطلاعات در سامانه ۱۶۹ ق.م.م و نیز در مورد اشخاص حقوقی، انجام تکالیف قانونی موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ ق.م.م از طرف واحدهای مالیاتی کنترل گردد. همچنین ضمن بررسی وضعیت اجاری ملک، میزان اجاره پرداختی از دفاتر استخراج و به واحد مالیاتی ذیربط اعلام شود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۳۲۷۲۵/د ـ ۱۳۹۸/۷/۷ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیر کل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه ۹۸۰۲۲۶۹ به شماره ۹۸۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۱۵۹۸ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند دوم نامه شماره ۱۲۱۲۱/س/۲۵۰/د ـ ۱۳۹۶/۹/۱۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۲۳۰/۲۹۹۵۳/د ـ ۱۳۹۶/۶/۲۵ معاون مالیاتهای مستقیم به استحضار می‌رساند: بر اساس ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱: «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای، آموزشگاه‌های فنی و حرفه‌ای آزاد دارای مجوز از سازمان فنی و حرفه‌ای کشور، دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مهدکودک در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها و درآمد مؤسسات نگهداری معلولین ذهنی و حرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط هستند همچنین درآمد باشگاه‌ها و مؤسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیتهای منحصراً ورزشی از پرداخت مالیات معاف است.»
به موجب ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۱۳۴ قانون موصوف «درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای و آموزشگاه‌های فنی و حرفه‌ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه‌ای کشور، دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط میباشد. » همچنین به موجب تبصره ۱ ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی یاد شده: « درآمد حاصل از فعالیت اقتصادی و غیر مرتبط با موضوع تعلـیم و تربیت طبق مقررات مربوط و سایر فعالیتهای خارج از شمول مجوز مذکور مشمول مالیات میباشد.» طبق تبصره ۲ ماده ۱ آیین‌نامه یاد شده « درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیتهای فرهنگی و سمینارها یا دورههای آموزشی اینگونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف میباشد.»
بنابراین کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از طرف وزارتخانه‌های ذیربط و حسب مورد مجوزهای موضوع بند ۱۴ و ۱۵ ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی قانون تأسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی موضوع تصویب‌نامه شماره ۵۳۴۶۴/ت۵۴۶۱۷هـ هیأت وزیران، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم را دارا می‌باشند. با توجه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با وجوه دریافتی مدارس غیر دولتی خارج از الگوی مصوب بابت دورههای آموزشی و کلاسهای فوق برنامه در انطباق با مقررات ماده ۱۳۴ قانون مذکور در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ همان قانون، جهت رفع ابهام و شفاف‌سازی حسب ارجاع رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع در شورای عالی مالیاتی مطرح که اکثریت شورای عالی مالیاتی به شرح زیر اعلام نظر نمودند؛ مدارس غیر دولتی که با مجوز صادره از مراجع قانونی ذیربط تأسیس می‌شوند، نسبت به کلیه درآمدهای حاصله مرتبط با تعلیم و ت ربیت که در چارچوب مجوز/ مجوزهای صادره در اجرای قانون تأسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی و مقررات مربوط تحصیل می‌گردد، مشمول حکم ماده ۱۳۴ آن قانون می‌باشند. این نظر شورای عالی مالیاتی، طی بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۷/۱۲۸ ـ ۱۳۹۷/۹/۱۷ به کلیه ادارات امور مالیاتی ارسال گردیده و مطابق قسمت اخیر بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم برای کلیه مأموران و مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع است. بنابراین با اعلام نظر شورای عالی مالیاتی نسبت به تمامی اختلاف نظرها و ابهامات پیشین از جمله نامه مورد شکایت شاکی تعیین تکلیف شده است (اظهار نظر شورای عالی مالیاتی مؤخر بر نامه مورد شکایت شاکی است) لذا خواسته شاکی مبنی بر ابطال بند دوم نامه شماره ۱۲۱۲۱/س/۲۵۰/د ـ ۱۳۹۶/۹/۱۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران اساساً موضوعیت نداشته و بخشنامه پیش گفته متضمن ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که به تنفیذ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، لازم‌الاتباع و ملاک عمل ادارات و مراجع مالیاتی میباشد. با توجه به موارد فوق‌الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان جهت شرکت در جلسه هیأت تخصصی و حسب مورد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آوردند.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۴ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
در ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم، به معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیر انتفاعی» تصریح شده و بر اساس ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی این ماده نیز مقرر شده است که: «درآمد مهد کودک‌ها در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها، مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای و آموزشگاه‌های فنی و حرفه‌ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه‌ای کشور و دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیر انتفاعی/ غیردولتی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط میباشد.» به علاوه، بر مبنای تبصره ۲ ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی فوق: « درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیتهای فرهنگی و سمینارها یا دورههای آموزشی این گونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف میباشد.» با توجه به موازین حقوقی فوق‌الذکر، اطلاق بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱/س/۲۵۰/د ـ ۱۳۹۶/۹/۱۴ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران که برخی فعالیتهای مرتبط با تعلیم و تربیت را علیرغم تصریح به آنها در مجوز فعالیت مراکز آموزشی از شمول معافیت موضوع ماده (۱۳۴) قانون مالیاتهای مستقیم خارج کرده، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی
