رای شماره۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۳۰ مورخ۱۴۰۰/۱۰/۲۹ هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع:ابطال بخشنامۀ شماره ۲۰۰؍۲۰۰۶۴مورخ ۱۳۹۱؍۱۰؍۱۱رییس‌کل سازمان امور مالیاتی کشور

* شماره پــرونـــده: هـ ع؍ 0001948

* شـاکی: آقای بهمن زبردست

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بخشنامۀ شماره ۲۰۰؍۲۰۰۶۴مورخ ۱۳۹۱؍۱۰؍۱۱رییس‌کل سازمان امور مالیاتی کشور

*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامۀ شماره ۲۰۰؍۲۰۰۶۴مورخ ۱۳۹۱؍۱۰؍۱۱رییس‌کل سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

در صورتی که طبق قوانین و مقررات مربوط عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص مشمول جریمه ای شناخته شود، این جرایم (به استثنای جرائم پرداختی به بانک ها به استناد رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۳۰؍۴؍۱۲۳۵۶ مورخ ۱۳۷۱؍۱۰؍۲۹) با توجه به عدم پیش بینی آن در قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات ذیربط به عنوان هزینه قابل قبول در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نخواهد بود.

صورتجلسه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی گزارش شماره ۲۳۱۲-۳۰؍۵ مورخ ۱۳۷۱؍۰۸؍۰۹ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی در مورد اینکه جریمه تأخیر پرداخت وام دریافتی از بانکها هزینه عملیات بانکی محسوب و جزء هزینه های قابل قبول می باشد یا خیر؟ حسب ارجاع مشارالیه در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ در هیأت عمومی شورای عالی مطرح و به شرح آتی مبادرت به صدور رأی گردید. نظر به عموم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصالحیه بعدی آن وجوهی را که موسسات موضوع ماده ۱۴۷ قانون عالوه بر اصل مبلغ وام بابت وام دریافتی به بانکها پرداخت می نماید صرف نظر از عنوان آن جزء هزینه بانکی پرداختی بانکی بابت اخذ وام محسوب و از جمله هزینه های قابل قبول می باشد، مضافا آنکه بنا به مدلول بند ۷ ماده ۱۴۸ از نظر عنوان نیز فقط جریمه پرداختی به دولت و شهرداریهای جزء هزینه های قابل قبول محسوب نمی شوند و جریمه پرداختی به بانک بابت تأخیر پرداخت اقسام وام را نمی توان از مصادیق جریمه پرداختی تلقی نمود.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

وفق بند ۷ مادۀ ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، “حق‌الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداریها و وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی ‌و وابسته به آنها پرداخت می‌شود (‌به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات‌هایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از‌ دیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداریها پرداخت می گردد).” جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب شده. روشن است که این بند صرفاً درخصوص حق‌الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی است که به سبب فعالیت موسسه به شهرداریها و وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی ‌و وابسته به آنها پرداخت می‌شود و مقنن به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات هایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از‌ دیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداریها پرداخت می گردد، بقیۀ این پرداختی‌ها را به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته است. درواقع این بند صرفاً درخصوص  حق‌الامتیاز و پرداخت‌هایی است که مودیان به موجب قوانین و مقررات به بخش دولتی و یا شهرداری‌ها پرداخت می‌کنند و مطلقاً ارتباطی به دیگر پرداختهای مودیان ندارد. شورای عالی مالیاتی نیز با همین منطق، جرایم پرداختی به بانکها بابت تاخیر در پرداخت اقساط تسهیلات را، گرچه عنوان جریمه دارد، ولو به بانک دولتی  هم پرداخت شود، از مصادیق جرایم مذکور در بند ۷ مادۀ ۱۴۸ ندانسته و صراحتاً مقرر نموده که: “فقط جریمه پرداختی به دولت و شهرداریها جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب نمی‌شود.” 

برهمین اساس اگر مودی بر اساس قرارداد با مشتری، به هر دلیل، فرضاً تاخیر در انجام قرارداد یا آسیب و نقص کالاها و خدمات ارائه شده یا عدم مطابقتشان با معیارهای ذکر شده در قرارداد فی‌مابین، متحمل جریمه‌ای شود و مبلغ کمتری بابت فروش کالاها و خدماتش دریافت کند، طبیعی است که طبق اصول و استاندارهای حسابداری، چنین جریمه‌ای، حسب نوع جریمه، بخشی از هزینه‌های تولید و عملیات وی، به شرح بندهای مادۀ ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، مانند بندهای ۱، ۲، ۹ و غیره بوده، اگر متکی به مدارک باشد، وفق مادتین ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول است. معهذا در بخشنامۀ مورداعتراض با تسری حکم بند ۷ مادۀ ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به چنین جرایم قراردادی‌ای، چنین مقرر شده که، “در صورتی که طبق قوانین و مقررات مربوط عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص مشمول جریمه ای شناخته شود، این جرایم (به استثنای جرایم پرداختی به بانک‌ها به استناد رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شمارۀ ۱۲۳۵۶؍۴؍۳۰ مورخ ۱۳۷۱؍۱۰؍۲۹) با توجه به عدم پیش بینی آن در قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات ذیربط به عنوان هزینه قابل قبول در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نخواهد بود.”

*در پاسخ به شکایت مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۷۱۱۳؍۲۱۲؍ص مورخ ۱۱؍۷؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده اند که:

الف – عناوین “جریمه ” مورد نظر شاکی مندرج در قراردادهای تنظیمی فیمابین فروشندگان کالا و خدمات و مشتریان ، می باشد. ضمن آنکه جریمه از مصدر جرم و از مشقات آن است و تعیین و اعلام مصادیق جرائم نیز صرفا در حیطه اختیارات مقتن می باشد و لاغیر.

 ب- دلایل و مستندات شاکی در جهت مورد پذیرش واقع شدن جرائم موصوف در محاسبات مالیاتی ، همانا بندهای ۱، ۲، ۹ و غیره – بصورت کلی و مبهم آن و بدون ذکر دقیق مقرره قانونی مربوطه – ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم ونیز متن مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون یاد شده می باشد. حال آنکه بند ۱ ماده ۱۴۸ آن قانون صرفا مرتبط با “قیمت خرید ” کالای فروخته شده توسط مودی بوده و به قیمت فروش ” و تاثیرات موضوع مانحن فیه در قیمت فروش کالا و خدمات توسط مودی بند ۲ همان ماده نیز مرتبط با هزینه های استخدامی و غیر مرتبط با موضوع مطروحه می باشد. بند ۹ ماده مذکور نیز مرتبط با هزینه های راجع به جبران خسارات وارده مربوط به فعالیت و دارائی موسسه و مشروط به احراز بندهای سه گانه مندرج در ذیل آن و با رعایت مفاد آئین نامه پیش بینی شده در ذیل آن بند می باشد و لذا بند مذکور (۹) واجد مقررات مختص به موضوع خود بوده و قابل تسری به جریمه مورد نظر شاکی نمی باشد. به بیان دیگر، شاکی با تمسک به قیاس مع الفارق، در پی اثبات قابل قبول بودن جرائم قراردادی مد نظر خود می باشد.، لیکن همان گونه که شرح داده شد، موضوع بند های مذکور، با موضوع بخشنامه مورد شکایت شاکی متفاوت است. البته ممکن است بنا به ادعای شاکی، خسارات و جرائمی که مؤدی بر اساس قرارداد های خصوصی متحمل می گردد، از حیث استاندارد های حسابداری، بخشی از هزینه تولید به شمار آید، اما شرایط و ضوابط پذیرش هزینه های قابل قبول در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ ذکر شده است. به ویژه قسمت اخیر ماده ۱۴۷ که اشعار می دارد: در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده با بیش از نصاب مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون با مصوبه هیئت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود و از سوی دیگر در تمامی بندهای ذیل ماده ۱۴۸ ق.م.م بجز بند ۷ آن که ذیلا توضیح داده می شود و بند ۱۸ ماده ۱۴۸ ق.م.م طبق اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴؍۴؍۳۱ با در اجرای ماده ۱۴۷ قانون مارالذکر تا کنون مقرراتی راجع به پذیرش “جریمه مورد نظر شاکی ذکر و اعلام نشده است و لذا شکایت شاکی متکی به هیچ مقرره و ماده قانونی نمی باشد. بنابراین اگر مراد قانون گذار به پذیرش عام جریمه به عنوان 

ج- در خصوص بند ۷ ماده ۱۴۸ ق.م.م ، به موجب مفاد صورتجلسه شماره ۳۰؍۴؍۱۲۳۵۶ مورخ ۱۳۷۱؍۱۰؍۲۹ ، مورد اشاره در بخشنامه شماره ۲۰۰۶۴؍۲۰۰ مورخ ۱۱؍۱۰؍۱۳۹۱ مورد شکایت ) ، جرایم پرداختی به بانکها از مصادیق جریمه پرداختی به دولت شناخته نشده و به عنوان هزینه قابل قبول مودی اعلام و موضوع از شمول قسمت اخیر داخل پرانتز بند ۷ ماده ۱۴۸ ق.م.م تلقی نگردیده است. (نظر اکثریت هیات عمومی شورایعالی مالیاتی ) و با توجه به این که بخشنامه مورد شکایت منحصرا ناظر به جرائمی است که طبق قوانین و مقررات مربوط به عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص تعیین شده و ناظر به جرائم مندرج در قراردادهای فروش مورد نظر شاکی نبوده و در اصل نیز همان طور که در صدر این پاسخ اشاره گردید، جرائم مورد نظر دارای ماهیت و از مصادیق “خسارات – قراردادی ” بوده و عنوان و وصف جریمه مورد نظر شاکی، در مواد قانونی مذکور، تصریح نگردیده و نتیجتا ایراد قانونی به بخشنامه مورد شکایت (به شماره ۲۰۰؍۲۰۰۶۴مورخ ۱۳۹۱؍۱۰؍۱۱) مترتب نمی باشد. لذا با عنایت به مطالب پیش گفته، خسارات و جرائمی که مؤدی، در اجرای تعهدات ناشی از قرارداد های خصوصی، مکلف به جبران با پرداخت آنها است، در بند ۷ ماده ۱۴۸ ق.م.م و بخشنامه مورد شکایت، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پیش بینی نگردیده است.

                                                                                                       رأی هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی                             

هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی هم از حیث معیار و مبانی و هم از حیث مصادیق بیان شده اند و طبعاً با لحاظ حاکمیت اصل ۵۱ قانون اساسی که وضع مالیات باید به موجب قانون باشد ، در صورت احراز اصل تعلق مالیات و وجود پایه مالیاتی ، اصل بر مطالبه و وصول مالیات متعلق می باشد و هرگونه تخفیف یا ترجیح یا احتساب زیان یا هزینه قابل قبول باید مبتنی بر نصّ صریح قانون و احراز باشد و در جهت نیل به موضوع ، اکتفاء به موارد منصوص در قانون ضرورت دارد و از آنجایی که در مصوبه مورد شکایت به شماره ۲۰۰؍۲۰۰۶۴مورخه ۱۳۹۱؍۱۰؍۱۱رئیس کل سازمان امور مالیاتی آمده است ” در صورتی که طبق قوانین و مقررات مربوط عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص مشمول جریمه ای شناخته شود ، این جرایم ( به استثنای جرایم پرداختی به بانک ها به استناد رأی هیـأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۲۳۵۶؍۴؍۳۰ مورخه ۲۹؍۱۰؍۱۳۷۱ ) با توجه به عدم پیش بینی آن در قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات ذیربط به عنوان هزینه قابل قبول در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نخواهد بود. ” و موضوع این بخشنامه راجع به جریمه های ناشی از عدم اجرای تعهدات می باشد که در بندهای مختلف از ماده ۱۴۸ قانون یاد شده ، ذکری از این نوع جرایم به عنوان هزینه قابل قبول نیامده است و از سویی در بند ۷ ماده ۱۴۸ ق.م.م نوع جرایم از شمول هزینه قابل قبول مستثنی شده اند و صرفاً به استناد بند ۱۸ ماده یاد شده جرایم پرداختی به بانک ها با شرایط مندرج در آن به عنوان هزینه قابل قبول معرفی و شناسایی شده اند و آنچه در بند ۹ ماده مرقوم الذکر آمده خسارت است که ماهیت آن با جریمه متفاوت می باشد ، بنابراین بخشنامه مورد شکایت در راستای تبیین اهداف مقنن و بیان شیوه اجرای صحیح و بهتر قانون تشخیص داده می شود و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. 

محمّد علی برومندزاده

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری