رای شماره۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۱۴ مورخ۱۴۰۱/۰۳/۰۲ هیات تخصصی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال نامۀ شمارۀ ۲۳۲؍۲۲۶۲۸؍ص مورخ ۲۰؍۱۲؍۱۳۹۶ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی  دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲

* شماره پــرونـــده: هـ ع؍ 0003112

* شـاکی: آقای بهمن زبردست

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال نامۀ شمارۀ ۲۳۲؍۲۲۶۲۸؍ص مورخ ۲۰؍۱۲؍۱۳۹۶ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی  دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال نامۀ شمارۀ ۲۳۲؍۲۲۶۲۸؍ص مورخ ۲۰؍۱۲؍۱۳۹۶ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی  دیوان عدالت اداری مصوب سال تقدیم کرده که به هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

در خصوص اعمال مالیات بر فوق العاده مأموریت پرسنل شاغل بر روی شناورها، به آگاهی می رساند :

طبق بند(۶) ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف است، بنابراین به نظر این دفتر معافیت موصوف قابل تعمیم به سایر فوق العاده های پرداختی که با رعایت مقررات مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد از جمله حق مأموریتی که به عنوان بخشی از مزایای شغلی و به جهت ماهیت شغل پرسنل و بطور مستمر به آنها پرداخت می شود، نخواهد بود.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

وفق بند ۶ مادۀ ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم، هزینۀ سفر و فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات معاف است. طبعاً این به آن معنا نیست که شرکتی برای فرار از پرداخت مالیات، بخشی از مزد اصلی کارکنانش را در حکم حقوقی، به‌عنوان حق ماموریت تعریف نموده، بدون اعزام کارکنان به ماموریت، صرفاً به این بهانه مالیات حقوقشان را کمتر پرداخت کند. یعنی شرط اصلی برخورداری از این معافیت این است که دریافت‌کنندۀ حق ماموریت، واقعاً به ماموریت اعزام شود و حق ماموریت را، وفق آیین‌نامۀ ماموریت و فقط هم بابت اعزام به ماموریت دریافت کند. در‌این‌صورت حتی اگر ماهیت شغل فرد به‌گونه‌ای باشد که هر ماه تعداد روزهای مشخصی را به ماموریت عازم و درنتیجه حق ماموریت دریافتی ماهانه‌اش هم مبلغ ثابتی شود، باز این مستمر بودن حق ماموریت، نافی ماهیت واقعی آن، یعنی اینکه این وجه بابت اعزام فرد به ماموریت واقعی پرداخت گردیده نمی‌شود و کماکان مشمول معافیت مالیاتی بند ۶ مادۀ ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم است. برای نمونه، کارکنان شرکتهایی که ماهانه موظف به تعداد روز حضور مشخصی بر روی شناورهای دریایی هستند و طبق مستندات، تردیدی دربارۀ سفر کاری و حضور آنها بر روی این شناورها و انجام ماموریت در شرایط دشوار آنجا نیست، قطعاً حق ماموریت دریافتی‌شان مشمول معافیت مذکور است. 

با توجه به اطلاق حکم بخشنامه دراین‌خصوص که صِرف پرداخت مستمر حق ماموریت، تحت هر شرایطی، ولو دریافت‌کننده، بابت اعزام به ماموریت واقعی هم دریافت داشته و این استمرار صرفاً ناشی از ماهیت شغل وی باشد، باز موجب عدم برخورداری چنین حق ماموریتی از معافیت مالیاتی می‌شود، لذا نامه معترض عنه مغایر با بند ۶ مادۀ ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم بوده و خارج از حدود اختیارات، از حیث تضییق دامنۀ شمول حکم مقنن می باشد.

*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۱۹۸۸؍۲۱۲؍ص مورخ ۲۰؍۱۰؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده اند که:

نامه مورد شکایت صرفا در پاسخ به استعلام به شرکت دانش بنیان فاتح صنعت اعلام شده است و بر اساس بند (۱) ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری آیین نامه و سایر نظامات و مقررات دولتی و تلقی نمی شود تا قابلیت رسیدگی در هیات تخصصی وحسب مورد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را داشته باشد

بر اساس بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم، هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات بر درآمدهای حقوق معاف است. همچنین ماده ۳۵ قانون کار مقرر می دارد: «مزد عبارت است از وجوه نقدی یا غیر نقدی و یا مجموع آنها که در مقابل انجام کار به کارگر پرداخت می شود». بند (ب) ماده ۳۷ همان قانون نیز مقرر داشته است: «در صورتی که بر اساس قرارداد با عرف کارگاه، پرداخت مزد به صورت ماهانه باشد، این پرداخت باید در آخر ماه صورت گیرد. در این حالت مزد مذکور حقوق نامیده می شود». مطابق ماده ۴۶ قانون اخیر الذکر: «به کارگرانی که به موجب قرارداد با موافقت بعدی به مأموریت های خارج از محل خدمت اعزام می شوند، فوق العاده مأموریت تعلق می گیرد. این فوق العاده نباید کمتر از مزد ثابت یا مزد مبنای روزانه کارگران باشد. همچنین کارفرما مکلف است وسیله یا هزینه رفت و برگشت آنها را تأمین نماید. تبصره: مأموریت به موردی اطلاق می شود که کارگر برای انجام کار حداقل ۵۰ کیلومتر از محل کارگاه اصلی دور شود و یا ناگزیر باشد حداقل یک شب در محل مأموریت توقف نماید».

با توجه به مراتب فوق، از آنجا که به موجب بند (ب) ماده ۳۷ قانون کار، مزد و حقوق (فارغ از زمان پرداخت) هم ردیف و یکسان انگاشته شده است و در تعریف مأموریت و فوق العاده مأموریت در ماده ۴۶ قانون کار، مأموریت دارای تعریفی مجزا و مستقل از حقوق (مزد) می باشد و دارای شرایط و مقررات خاصی از جمله تأمین هزینه رفت و برگشت به محل مأموریت و پرداخت فوق العاده مأموریت می باشد، لذا پرداخت هایی که تحت عنوان هزینه سفر و فوق العاده مسافرت به صورت مستمر پرداخت می شود، لیکن واجد شرایط ماده ۴۶ قانون مارالذکر نمی باشد، مشمول مقررات بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم تلقی نخواهد شد.

دو مورد از مصادیقی که پرداخت های مستمر مشمول معافیت مالیاتی نمی باشند به این شرح است: مصداق اول؛ پرداخت هایی که دارای شرایط حقوق (مزد) می باشد و صرفا به منظور بهره مندی از معافیت مورد بحث، تحت عنوان هزینه سفر و فوق العاده مسافرت صورت می گیرد. از این قبیل است وجوهی که به عنوان فوق العاده مسافرت پرداخت می شود و لیکن شرایط مذکور در تبصره ماده ۴۶ قانون کار را در باره مأموریت دارا نمی باشد، به عنوان مثال: شرط اعزام کارکنان به خارج از محل کارگاه اصلی یا شرط انجام خدمت (کار) در محل مأموریت، به گونه ای که اعزام ایشان به محل اصلی خدمت نیز بدین منظور است که با قلب حقیقت این قسمت از پرداخت ها از مصادیق فوق العاده مأموریت موضوع ماده ۴۶ قانون کار و مشمول معافیت یادشده در بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم محسوب شود. مصداق دوم؛ استخدام کارکنانی که با توجه به نوع فعالیتشان فاقد محل خدمت مشخصی می باشند از قبیل رانندگان. این گونه استخدام ها فاقد شرایط ماده ۴۶ قانون کار در خصوص اعزام به خارج از محل خدمت می باشد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه در نامه مورد شکایت به شماره ۲۳۲؍۲۲۶۲۸؍ص مورخه ۲۰؍۱۲؍۱۳۹۶ اصداری از مدیر کل دفتر فنی حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که مفاد بند ( 6 ) ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم در خصوص معافیت هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل ، از شمول مالیات بر حقوق ، قابل تعمیم به سایر فوق العاده پرداخت ها ، از جمله حق مأموریتی که به عنوان بخشی از مزایای شغلی و به جهت ماهیت شغل پرسنل به آنها پرداخت می شود ، نخواهد بود و این نظریه در خصوص مأموریت پرسنل شاغل بر روی شناورها حکم کلی را بیان نموده است و از جهت انطباق با مبانی قانونی ، خالی از ایراد می باشد چرا که هم موارد شمول مالیات بر حقوق و هم موارد معافیت از آن به نحو مبسوط در فصل سوم از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم ذکر شده است و آنچه در بند ۶ از ماده ۹۱ قانون تحت عنوان معافیت مالیاتی آمده است با لحاظ نصّ آن و با نظر داشت اصل ۵۱ قانون اساسی ، صرفاً راجع به هزینه سفر و مسافرت می باشد و اصولاً بحثی راجع به مأموریت علی الخصوص در موضوع سؤال که مأموریت بر روی شناور که عمده پرداختی اشخاص می باشد ندارد و آنچه مد نظر مقنن بوده صرفاً هزینه سفر و مسافرت است و نه پرداختی از بابت ماهیت شغل که آن ماهیت صرفاً مأموریت باشد مضافاً که اگر مدنظر مقنن اعطای چنین معافیت مبسوطی بود به صراحت بیان می نماید ، فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. 

محمّد علی برومندزاده

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری