رای شماره ۲۷۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور (که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی را به شخص حقوق‌بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است) از تاریخ تصویب

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۲/۲۸    

شماره دادنامه: ۲۷۹   

شماره پرونده: ۹۸۰۲۴۳۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

  ” به استحضار می‌رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» از سیاق جمله چنین بر میآید که «حق بیمه پرداختی» «بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی» کلاً یک حکم داشته و به یکسان «از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» پس اگر در بند ۱ بخشنامه مورد اعتراض «کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل» از «درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه‌گر» پذیرفته شده، بالتبع «حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر» در بند ۱ بخشنامه و عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» در تذکر ۱ بند۳ بخشنامه موجبات تضییع حقوق حقه حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می پردازند را فراهم نموده و اجازه کسر این حق بیمه افراد تحت تکفل حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیاتش را نداده، آن رامنحصر به کسر حق بیمه عمر و زندگی «شخص حقوق بگیر» نموده است. لذا جهت رفع مغایرت این حکم بخشنامه با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، نخست از آن مقام عالی درخواست  ابطال این حکم بخشنامه شامل حذف و ابطال عبارت «شخص حقوق بگیر» از ابتدای سطر دوم بند ۱ بخشنامه و نیز حذف و ابطال عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از ابتدای تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه را دارم. همچنین در صورت موافقت آن مقام عالی با این ابطال جهت جلوگیری از تضییع حقوق حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می پردازند، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال این موارد را از زمان صدور بخشنامه مورد اعتراض دارم. “

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: کسر هزینه‌ها  و انواع بیمه‌های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات

نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ که بر اساس ماده ۱۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور، بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

  ۱ـ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآم ـ د مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمانخدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال قانونی است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد ۳، ۷، ۲۸ و ۲۹ قانون تامین اجتماعی و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط و مالیات متعلق را محاسبه نمایند. چنانچه پرداخت‌کنندگان حقوق برای حقوق بگیران خود با موسسات بیمه‌ایرانی اقدام به انعقاد قرارداد انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تکمیل نموده و ماهیانه سهم حق بیمه مربوط به حقوق بگیر را از حقوق وی کسر و به موسسات بیمه پرداخت نمایند در این صورت نیز مجاز هستند ضمن درج میزان حق بیمه پرداختی سهم حقوق بگیر در فهرستهای حقوق و ارائه گواهی موسسه بیمه به اداره امور مالیاتی مربوط نسبت به کسر حق بیمه پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان اقدام نمایند.

 ۲ـ مرجع اقدام در خصوص احتساب و کسر هزینه‌های مذکور در ماده یاد شده همچنین حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه درمانی تکمیلی که حقوق بگیر شخصاً نسبت به انعقاد قرارداد و پرداخت حق بیمه اقدام می‌نماید از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران، اداره امور مالیاتی دریافت‌کننده مالیات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگیران می‌توانند پس از پایان سال انجام هزینه با ارائه گواهی و اسناد و مدارک تایید شده مربوط به هزینه‌های مذکور در یک سال مالیاتی از اداره امور مالیاتی دریافت‌کننده مالیات حقوق استفاده از تسهیلات مقرر در ماده ۱۳۷ را درخواست نمایند.

 ۳ـ کسر هزینه‌ها حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی مذکور در ماده یاد شده از مودیان فصل مالیات و درآمد مشاغل و سایر منابع مالیاتی که مالیات آنان به صورت سالانه محاسبه می‌شود به عهده اداره امور مالیاتی محل تسلیم اظهارنامه منبع مالیاتی مربوط خواهد بود که در این صورت متقاضیان می‌توانند اسناد و مدارک مربوط به موارد مزبور را پس از پایان سال انجام هزینه تحویل اداره امور مالیاتی موصوف نمایند.

 تذکر۱ـ حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش و تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد.

 تذکر۲ـ لازم به ذکر است در صورتی که ضمن رسیدگی به درخواست استفاده از تسهیلات این ماده از طرف حقوق بگیران در اجرای بند ۲ فوق، همچنین رعایت مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۹۴۹۴ ـ ۱۳۹۰/۸/۲۱ در خصوص سایر اشخاص حقیقی، مالیاتی قابل استرداد باشد، اضافه پرداختی مالیات در اجرای مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد مسترد خواهد شد. بخشنامه شماره ۲۱۱/۴۳۸۵/۱۹۴۱۸ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ لغو می‌گردد. ـ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور”

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۳۲۷۲۶/د ـ ۱۳۹۸/۷/۷ توضیح داده است که:

“براساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی می‌باشد. همچنین ماده مذکور حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی ایرانی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی را نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی دانسته است. به‌موجب بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان به عنوان مصداق ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم فاقد اشکال تلقی گردیده است. با توجه به اینکه هزینه حق بیمه پرداختی مربوط به بیمه‌های درمانی تکمیلی اعم از بیمه تکمیلی مؤدی و یا افراد تحت تکفل، از مصادیق هزینه‌های درمانی می‌باشد و قانونگذار با هدف عدم اخذ مالیات از درآمدهای درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل وی، در ماده ۱۳۷ صراحتاً به پذیرش هزینه‌های درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل اشاره نموده است، بنابراین هزینه‌های مذکور باید از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر گردد و در این خصوص تفاوتی میان حق بیمه درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل وجود ندارد. نظر به هدف قانونگذار در ماده ۱۳۷ مبنی بر حمایت از مؤدیان دارای هزینه‌های درمانی، کسر وجوه پرداختی بابت حق بیمه‌های درمانی تکمیلی مؤدی و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات، موجب ترغیب مودیان به استفاده از بیمه درمانی مذکور می‌شود و هزینه‌های درمانی مودی را کاهش می‌دهد. این امر از کاهش درآمد مشمول مالیات مؤدی و کاهش درآمدهای مالیاتی ممانعت خواهد نمود.

  با توجه به اینکه به موجب تبصره ۲ ماده ۲ آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه قبول هزینه معالجات در بیمه نامه‌های زندگی ممنوع است بنابراین بیمه درمانی به حساب نمی آید و همچنین بیمه‌های عمر و زندگی بیمه اختیاری بوده و نوعی سرمایه‌گذاری محسوب می‌گردد، لذا بیمه یاد شده ارتباطی به هزینه‌های درمانی ندارد، بدیهی است کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر و زندگی افراد تحت تکفل که در حکم سرمایه‌گذاری برای ایشان است از درآمد مشمول مالیات مودی مغایر با مفاد ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد. با توجه به موارد فوق به لحاظ عدم مغایرت بخشنامه مورد شکایت با قانون و مقررات رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست.”

   هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است، بنابراین عبارات مورد شکایت از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مندرج در گردش کار از آن جهت که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی را به شخص حقوق بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین